“Örtülü sermaye” vergisi

Abdulkadir Kahraman | 05/02/2020 | (Tüm Yazılar)

Anayasa hukukuna göre verginin kanunla konulup, kaldırılması esastır. Gelir ve kurumlar vergisi gibi vergiler safi kazanç varsa mükelleften alınır. Bu esasın istisnaları vergi kanunlarındaki “vergi güvenlik” müesseseleri olup, Kurumlar Vergisi Kanunundaki bir güvenlik müessesesi de “örtülü sermaye” düzenlemesidir. Dolayısıyla, Kanunun 12’inci maddesine göre örtülü sermaye sayılan borç için ödenen “faiz ve benzeri ödemeler”; gerek borç alan gerekse borç veren tarafından şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla “kâr payı” olarak düzeltilmelidir. Kanun, “örtülü sermayenin” varlığı halinde bu düzeltmeyi (kur farkları hariç) zorunlu kılıyor.

İşte “örtülü sermaye vergilemesi” burada sahneye çıkıyor. Örtülü sermaye kapsamına giren “faiz” ödemeleri, borç alan ve borç veren nezdinde faiz olmaktan çıkarılıp, kazanç türü bakımından yeniden sınıflandırılıyor. Bu düzeltmenin yapılabilmesi, “faiz ödeyen kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına” ve “verginin kesinleşmişse, dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesine” bağlanmıştır. Örtülü sermaye kapsamında borç veren kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar ise, “kesinleşen ve ödenen tutar” olarak açıklanmaktadır.

Neden düzeltme?

Düzeltmenin sebebi, örtülü sermayeye dönüşen borç için “ödenen faizin”, özel hukuka göre faiz iken vergileme açısından “kâr payına” dönüşmesidir. Düzeltmenin amacı “gider” olarak kabul edilmeyen “faiz ödemelerinin”, faiz elde eden (borç veren) nezdinde “mükerrer” vergilenmemesidir. Bu sayede, borç alan nezdinde kazancın tespitinde reddedilen faiz gideri, faiz gelirini elde eden kurum nezdinde bu gelirin vergiden istisna edilmek suretiyle ekonomik olarak aynı kazancın iki kez vergiye tabi tutulması engellenmektedir.

verginin kesinleşme ve ödenmesi

Verginin kesinleşme ve ödenmesi Vergi Usul Kanununda düzenleniyor. Vergi tarhı, “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar olarak belli eden idari işlem”, verginin tahakkuku ise “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” olarak tanımlanmıştır.

Dolayısıyla, beyana dayalı vergilerde “vergi dairesi” tarafından düzenlenen “tahakkuk fişi” ile vergi tutar ve miktar olarak kesinleşir. Buna zarar beyanı da dahildir.

Örtülü sermayenin borçlu tarafı olan mükellef “zarar” beyan ederse, kesinleşme ve ödemeden ne anlamak gerekir? İdare tarafından verilen özelgelerde ilk başta, faiz ödeyen kurum nezdinde kurumlar vergisi matrahının oluşup oluşmamasına bakılmaksızın, borç veren veya faizi elde eden açısından gelir kâr payı olarak sınıflandırılarak “istisna” olarak değerlendirilmiş. Akabinde idare, “örtülü sermaye” halinde “faiz ödeyen kurumun zarar veya diğer nedenler ile vergi matrahının oluşmamasından dolayı, tarh edilerek kesinleşen ve ödenen bir vergi olmadığı gerekçesi ile bu faizi elde eden kurum nezdinde geliri “kâr payı” veya “iştirak kazancı istisnası” olarak dikkate almamaya başlamıştır.

Yargı ne diyor?

Örtülü sermaye ile ilgili uyuşmazlıklar yargıya intikal etmiş ve Danıştay tarafından verilen özetleri şu şekildedir:

Karar Tarihi ve Dairesi

Özet

23/1/2014 - 4. Daire

Borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu kâr dağıtımının, … sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığının ve borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerekmektedir.

 

Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekeceği açıktır. Borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi halinde bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının gider olarak kabul edilmeyip dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmadığı durumda, söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi suretiyle verilen beyannamede örtülü sermaye düzenlemelerine uygun olduğundan yapılan cezalı tarhiyatta yasaya uygun değildir.

2/2/2015 - 3. Daire

Örtülü sermaye kapsamında düzeltme işlemine konu edilerek iştirak kazançları istisnasına dahil edilen gelir, borçlu kurumun zarar beyan etmesi nedeniyle tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının gerçekleşmemesi nedeniyle, söz konusu geliri elde eden kurumun kurumlar vergisi beyannamesinde iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi ve vergiden istisna tutulmasında yasal bir engel bulunmamaktadır.

11/6/2019 - 9. Daire

Örtülü sermayeye isabet eden faiz giderlerini kurumlar vergisi kazancına ekleyen borçlu kurumun, zarar mahsubu nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının, söz konusu faiz gelirini elde eden kurumun örtülü sermayeye isabet eden bu geliri iştirak kazancı istisnası olarak indirime tutmasına engel olmayacaktır. Örtülü sermaye kapsamındaki finansman işlemi nedeniyle borcu kullandıran kurumun beyanında yapacağı düzeltmede indirim olarak dikkate alınacak tutarın faizi ödeyen kurumun kesinleşen ve ödenen vergi tutarına bağlanması iddiası reddedilerek, faiz geliri elde eden kurum nezdinde yapılan kâr payı düzeltmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.

 

Öngörülebilir vergileme

Anayasa Mahkemesi son zamanlardaki kararlarında Vergi İdaresi’nin kanun maddelerinde bir değişiklik olmadan uygulamayı özelgelerle değiştirmesinin, “vergilemede öngörülebilirlik” sorunu yarattığı görüşündedir. Uygulamadaki bu tür görüş değişikliklerden dolayı, tarh edilen vergi ve kesilen cezalar vergilemede “öngörülebilirliği” ortadan kaldırmakta ve “hukuki güvenliğin sağlanmasına” engel oluşturmaktadır.

Dolayısıyla örtülü sermaye düzeltmesinde borç alan nezdinde mali zarar nedeniyle tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olmadığından hareketle faiz geliri elde eden nezdindeki kazancın “iştirak kazancı” istisnasından faydalanması gerekir. Beyanname verilmesi ve tahakkuk fişinin alınması (zarar dahil) bu düzeltme için yeterli sayılmalıdır. Danıştay’ın faklı dairelerinin karar gerekçelerinin yasa koyucunun iradesine uyduğu görülmektedir. Bu nedenle, söz konusu yaklaşımın İdare tarafından benimsenmesi, maddenin getirilmesindeki amaca, hakkaniyete ve vergilemenin genelliği ilkelerine daha uygun olacaktır. Aksi takdirde “mali ödevleri” düzenleyen bir kanun hükmünün “belli bir kesinlik içermemesi”, vergilemede “öngörülebilirliği” ortadan kaldıracaktır. Hukuk kurallarının yorum ve uygulanmasının "öngörülemez" nitelikte olması ise Anayasa'nın 35’inci maddesinde güvenceye bağlanan mülkiyet hakkının ihlali ile sonuçlanacaktır. Bu nedenle, örtülü sermaye düzeltmesinde faiz ödemesi yapan kurumun zararı nedeniyle tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş bir vergi olmadığı gerekçesi ile faiz geliri elde eden kurumun “iştirak kazancı” istisnasından faydalanmasının önü açılmalı, vergileme açısından sermayeden vergi almanın önüne geçilmelidir. Bu durumda olan mükellefler, beyanlarını ihtirazi kayıtla verip konuyu yargıya taşıyabilirler.

Örtülü sermaye terazisinde faiz, kâr payı ile dengeye gelir.

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.