AYM bireysel başvuru kararları vergi hukukuna ışık tutuyor
2010 yılında Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yolunu açan Anayasa değişikliği yapıldığında kimse bu düzenlemenin vergi uyuşmazlıklarının sonuçlandırılmasında etkili bir yol olarak gelişeceğini tahmin etmemiştir.
O tarihten bu yana, vergi mükelleflerinin idare ve yargı süreçlerinde karşı karşıya kaldıkları hak ihlalleri artan bir şekilde bireysel başvuru konusu yapıldı. Mülkiyet hakkının, adil yargılanma hakkının, mahkemeye erişim hakkının ve hukuki güvenliğin ihlali gibi kişi temel hak ve özgürlüklerine ilişkin kavramları Anayasa Mahkemesinin vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili verdiği bireysel başvuru kararlarında görmeye başladık.
Aslında, buna şaşırmamamız gerekiyor. Biliyoruz ki ülkemizde, idareyle vatandaşlar arasında en fazla uyuşmazlık yaşanan alanların başında vergi geliyor. Bu kadar çok uyuşmazlığın olduğu bir alanda, yargı yolları tüketildiğinde, bireysel başvuru yoluyla hak arama arayışının devam ettirilmesini olağan karşılamak gerekir.
Bireysel başvuru hakkının kabulü
Ülkemiz Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne 1954 yılında taraf olmuştur. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) bireysel başvuru hakkını 1987 yılında ve devamında bu mahkemenin zorunlu yargılama yetkisini 1990 yılında kabul etmiştir.
2004 yılında yapılan anayasa değişikliğiyle ise başta Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi olmak üzere, Türkiye’nin taraf olduğu temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası sözleşmelerin, kanunların ve iç mevzuatın üzerinde olduğu kabul edilmiştir.
Son olarak, 2010 yılında yapılan Anayasa değişikliği sonucunda bireysel başvuru yolunun açılmasıyla birlikte, kamu gücünü kullanan kişi ve kurumların sebep olduğu hak ihlallerine karşı anayasal yargı denetimi olanaklı hale gelmiştir.
Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 45’inci maddesine göre, herkes, Anayasa’da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir.
İdari ve yargısal başvuru yollarının tüketilmesi
Başvuru hakkının kullanılabilmesi için ihlale neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının bireysel başvuru yapılmadan önce tüketilmiş olması gerekir. Diğer taraftan, başvuru ancak ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenler tarafından yapılabilir.
Anayasa Mahkemesi’nin vergi konularındaki bireysel başvuru kararları incelendiğinde kişi hak ve özgürlüklerinin evrensel ölçütler içinde değerlendirildiğini, herkes için ders niteliğinde gerekçeler içerdiğini görüyoruz. Mahkeme’nin bazı kararlarına katılmak mümkün olmamakla birlikte, hak ihlaline ilişkin başvurucu iddialarının Anayasamız ve taraf olduğumuz uluslararası sözleşmelerin ışığında titiz bir şekilde ele alındığını teslim etmek gerekiyor.
Vergiyle ilgili kararların önemli kısmı mülkiyet hakkı ile birlikte adil yargılanma hakkının ihlaline yönelik başvurulardan oluşuyor.
Adil yargılama hakkının ihlaline ilişkin bir emsal karar
Adil yargılanma hakkının ihlaline ilişkin kararlara dayanak olan Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
Anayasa Mahkemesi’nin, kısa zaman önce sonuçlandırdığı 9 Haziran 2020 tarihli Teslime Aydoğan kararı da yine adil yargılama hakkının ihlali yönüyle incelenmiş çok önemli bir karardır.
Vergi yargımızdaki en önemli sorunlardan birisi içtihat oluşturma, içtihatların birleştirilmesi konusundaki eksikliktir. Danıştay, bir yüksek mahkeme olarak, daireleri arasındaki görüş farklılıklarını gidermede çok başarılı değildir. Vergi mahkemeleri arasında olduğu gibi bölge idare mahkemelerinin, Danıştay’ın farklı dairelerinin kararları arasında sıklıkla aykırılıklara rastlıyoruz. Hatta, aynı mahkemenin veya dairenin, zaman zaman aynı konuda çelişik kararlar verdiğine tanık olabiliyoruz. Kuşkusuz, bu durum hukuk güvenliği ve adil yargılanma hakkı açısından çok önemli bir zaaf oluşturmaktadır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesi, Teslime Aydoğan kararında yargı sistemimizdeki bu sorunu çok isabetli bir şekilde değerlendirmiş, farklı daireler arasında süre giden içtihat aykırılığının giderilememesini hak ihlali olarak görmüştür.
Söz konusu kararın ayrıntılı incelemesini yapmak bu yazının boyutlarını aşmaktadır. Çok değerli olduğunu düşündüğümüz kararın oldukça çarpıcı ve yol gösterici bazı bölümlerini paylaşmakla yetiniyoruz.
“51. Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetki farklılıkları sebebiyle yargı içtihatlarında farklılıkların oluşabilmesi doğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarını yorumlama ve uygulama yetkisine sahip olan Danıştay’ın içtihat değişikliğine gitmiş olması tek başına adil yargılanma hakkının ihlali olarak kabul edilemez. Ancak bu yargısal içtihat farklılıklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesi için en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, yargı sistemine olan güveni sağlamak amacıyla aynı yargı koluna dâhil mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabilecek nitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farklılıklarını ortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargılamanın hakkaniyeti bağlamında hukuk devleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi için öncelikli olan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farklılığının giderilmesidir.
52. Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği konusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenen ikinci görüş doğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK'nın anılan kararında da katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesinin öngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesinin katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağı ifade edilmiştir (bkz. § 29).
53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığının içtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir. Otuz yılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre belirsiz bir hukuka maruz bırakılmalarının yargılamanın hakkaniyetini zedelediği sonucuna ulaşılmıştır.
İçtihat hukuku geliştirilmesi
Anayasa Mahkemesi, yukarıdaki gerekçelerle Danıştay’ın çeşitli daireleri arasındaki görüş ayrılığının makul bir süre içinde giderilememesini başvurucunun, Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkını ihlal ettiğine karar vermiştir.
İçtihat farklılıklarının vergi yargısı içinde halen süre gittiği düşünüldüğünde, bu emsal karar çerçevesinde pek çok benzer konunun yargıya taşınması olası görülmektedir. Diğer taraftan, Danıştay’ın içtihat hukukunun gelişmesi açısından çok önemli olan içtihatların birleştirilmesi konusunda bundan böyle daha fazla inisiyatif alması da beklenebilir.
Kanun yapma süreçlerindeki sıkıntılar, ikincil mevzuatın oluşturulmasında yaşanılan gecikmeler, tartışmalı vergi incelemeleri çoğu zaman sorunların nihai çözüm yeri olarak yargıyı işaret etmektedir. Bu yüzden adil yargılanma hakkı çok önemlidir. Hukuk güvenliğinden bahsedebilmek için içtihatların sık sık değişmemesi, ortaya çıkan çelişkilerin makul sürelerde giderilmesinin sağlanması gerekiyor. Anayasa Mahkemesi, bu yönde güçlü bir mesaj vermiştir.
Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.