4. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması
a. Tevsi yatırımda "Kazancın tespit edilebilmesi" kavramı
Yukarıda yer verildiği üzere; ilgili Kanun maddesinde; tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde "ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle" tespit edilebilmesi halinde indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı; kazancın "ayrı bir şekilde" tespit edilememesi halinde ise oranlama yoluyla bulunacak kazanca indirimli oranın uygulanacağı belirtilmiştir.
Konuya ilişkin tereddüt edilen hususlar ise; tevsi yatırım kapsamında kazancın ayrı olarak nasıl tespit edilebileceği, yatırımlardan elde edilen kazancın toplam kazanç içerisinde ayrı bir şekilde tespitinin mümkün olmamasının kıstasının ne olacağı ve kazancın ayrı hesaplarda izlenmesinin ne anlama geldiğidir.
Uygulamada firmalar tarafından karşılaşılan en büyük sorunlar; eski yatırım ile birlikte faaliyet gösteren yeni tevsi yatırım kapsamında elde edilen kazancın teknik olarak ayrı bir şekilde tespit edilememesi, kullanılan üretim, operasyonel ve muhasebesel sistemlerin bu tespite olanak vermemesi veya kazancın ayrı bir şekilde nasıl tespit edileceğine dair bir belirleme bulunmamasıdır. Söz konusu belirsizlik nedeniyle yatırımcılar, tevsi yatırım kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespitinde, "yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurum aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet yatırım tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanması" yöntemini kullanmaktadır. Ancak oranlama yöntemine göre bulunan indirimli kurumlar vergisi matrahı, yapılan yatırımlardan elde edilen fiili kazancı tam olarak yansıtmaması ya da yüksek sabit kıymet tutarı olması sebebiyle oranın çok küçük çıkması nedenleriyle dezavantaj yaratmaktadır.
Vergi idaresinin görüşüne göre; tevsi yatırımlardan elde edilen ürünlerin satışından elde edilen brüt satış kârının tespit edilebilmesi halinde, yatırımdan elde edilen kazancın tespit edilebildiği kabul edilmektedir. Böyle bir durumda yukarıda belirtildiği şekilde genel giderler ile diğer gelir ve giderlerden belirlenen şekilde yatırıma isabet eden kısımların hesaplanması suretiyle yatırımdan elde edilen ticari bilanço kârı hesaplanabilecektir.
Ancak brüt satış kârının ne kadarının tevsi yatırıma ait olacağının tespiti ise ayrıca hesaplanması gereken önemli bir konudur. Çünkü tevsi yatırım sonucunda üretilen üründen elde edilen kazancın tamamının o tevsi yatırımdan elde edildiğini düşünmek yanlış ve eleştiriye açık bir uygulama olacaktır. İlgili ürünün üretiminde daha önce işletmede bulunan makine ve teçhizatın da katkısı bulunmaktadır. İdarenin bu konuya "6.a. Bir Yatırımın Başka Bir Yatırımın Parçası Haline Gelmesi"bölümünde belirtilen açıklamaları ile ışık tuttuğunu görüyoruz. (Bakınız 6.a. )
İlgili bölümdeki mukteza ile yapılan açıklamalar dikkate alındığında, bir üretim tesisinde aynı zamanda başka teşvik belgesine dayanan, teşvik belgeli olmayan veya katkı tutarları tüketilmiş teşvik belgeli başka sabit kıymetlerin de kullanılması durumunda, bu sabit kıymetlere isabet eden yatırım kazancının ayrıştırılması gerekmektedir. Ayrıştırma ise sabit kıymetlerin tesisteki toplam sabit kıymetlere olan oranına göre yapılabilecektir.
b. Tevsi yatırımda "Kazancın ayrı hesaplarda takip edilmesi" kavramı
Yatırımdan elde edilen kazançların kayıtlarda ayrı şekilde takip edilmesi ile ilgili Maliye Bakanlığı tarafından verilen 28.11.2012 tarih ve GİB.4.16.16.01-125(ÖZG-12/26)-419 sayılı muktezada yapılan açıklamalar dikkate alındığında uygulama aşağıdaki gibi gerçekleşecektir.
1- Tevsi yatırım sonunda üretilen ürünlerin satışından ortaya çıkan brüt satış kârının hesaplanması ve eş zamanlı olarak kayıtlarda ayrıca takip edilmesi gerekmektedir.
2- Müşterek genel giderler ile diğer faaliyet gelir ve giderlerinden verilecek payların hesaplanarak geçici vergilendirme dönem sonları itibarıyla kayıtlarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.
c. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı tespit edilememesi ve oranlama yöntemi kullanılması durumunda dikkate alınacak sabit kıymetlerin değerinin bulunması
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A. maddesi uyarınca, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilemediği durumda; tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması ve dönem kazancının bu orana isabet eden kısmının tevsi yatırımdan elde edilen kazanç olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.
Yapılan düzenlemeyi formüle edecek olursak;
|
Oranlama yöntemi sonucu bulunacak indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç tutarının tespiti, yatırıma sağlanan katkı tutarının geri alınma süresini etkilediğinden yatırımcılar açısından önem teşkil etmektedir. Formülün payında yer alan "yapılan tevsi yatırım tutarı" kavramı, indirimli kurumlar vergisi açısından yatırım harcaması kabul edilen, teşvik belgesi kapsamında yapılan harcama tutarını ifade edeceğinden tespiti mümkün ve kolay olacaktır. Ancak formülün paydasında yer alan "toplam sabit kıymet tutarı" ne kadar yüksek olursa katsayı oranı o ölçüde azalacağından indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç ise aynı ölçüde düşük bir tutar olarak hesaplanacak ve bu da yatırımcı aleyhine bir durum oluşmasına yol açacaktır.
Dolayısıyla, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın Kanun maddesinde açıklanan oranlama yöntemiyle hesaplanmasında başlıca iki husus önem arz etmektedir:
1- İşletme aktifinde kayıtlı olan sabit kıymetlerin kapsamının ne olduğu ve kapsama dahil edilecek kıymetlerin birikmiş amortisman öncesi brüt tutarının mı yoksa net defter değerinin mi hesaplamada dikkate alınması gerektiği,
2- Bu kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarlarından ne anlaşılması gerektiği.
8 Ağustos 2016 tarihinde yayımlanan 10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile konuya açıklık getirilmiş olup sabit kıymetlerin kapsamının, Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetler olduğu belirtilmiş, oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınacağı belirtilmiştir.
d. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı tespit edilememesi ve oranlama yöntemi kullanılması durumunda dikkate alınacak aktifte bulunan sabit kıymetlerin yeniden değerlenmiş tutarı
10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, KVK 32/A maddesinde hüküm altına alınan; "…Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır….." ifadesinden sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerekmekte olup, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacağı ifade edilmiştir.
|