Page 4 - EY-VG_Eylul_2023_v2

malların ÖTV Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alması halinde, Konuyla ilgili yasal düzenlemeler çerçevesinde idare tarafından
bu malların teslimi ÖTV'ye tabi olacaktır. Diğer taraftan, Kanuna verilen özelgeler değerlendirildiğinde, iki hususun öne çıktığı
ekli (I) sayılı listede bulunmayan atık yağlar ÖTV'ye tabi değildir.” görülmektedir.
değerlendirilmesinde bulunulmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığının
söz konusu özelgesinde, özelge talebine ilişkin dilekçede yer • Usule ilişkin sorun: İdare tarafından kanun hükmünü
alan detaylara yer verilmediğinden, özelgenin dar ve lafzi olarak genişletici nitelikte yapılan yorumlar ve bu çerçevede
yorumlanması gerektiği değerlendirilmektedir. yapılacak işlemler, “idarenin yasallığı” ilkesine aykırılık teşkil
edecektir.
Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31/07/2014 tarih • Kapsam ve esasa ilişkin sorun: Yasal düzenlemeler ile idare
ve 39044742-135-1980 sayılı özelgesinde, ÖTV ödenmek tarafından verilen özelgeler, ÖTV’ye tabi malların yeniden
suretiyle satın alınan madeni yağların atık yağ haline kullanıma hazır hale getirilmesine ilişkin tüm durumları
dönüşmesinin ardından, bu atık yağların toplanarak rafinasyon kapsamamaktadır.
ve rejenerasyon işlemine tabi tutulmasıyla elde edilen yağların
tesliminin ÖTV'ye tabi olup olmadığı sorusu değerlendirilmiştir. Aşağıda bu hususlara ilişkin detaylı değerlendirmelere yer
Bu kapsamda aşağıdaki değerlendirmelere yer verilmiştir: verilmiştir.

“Kanun’un 1’inci maddesinde yer alan, malların bir defaya 2.2. Vergilendirme sorunlarına ilişkin değerlendirmeler ve
mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi tutulacağı ifadesi, ÖTV'nin çözüm önerileri
ithalat ve imalat safhasından, tüketildiği aşamaya kadar bir
kez uygulanacak olmasını ifade etmektedir. Yani söz konusu Konuyla ilgili yukarıda tanımlanan sorunlara ilişkin
mallar için vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihten bu değerlendirmelere aşağıda her bir başlık altında yer
malların tüketildiği tarihe kadar olan süreçte ÖTV, bir safhada verilmektedir.
ve yalnızca bir kez uygulanacaktır.
2.2.1. Usule ilişkin vergilendirme sorunu ve çözüm önerileri
Diğer taraftan, ÖTV'ye tabi olan malları üretmek için de
kullanılabilen atık yağlar daha önce ÖTV'ye tabi tutulduğu İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yukarıda
düşünülen herhangi bir yağın tüketilmesi sonucunda ortaya detaylarına yer verilen özelgede Kanun’a ekli (I) sayılı listede
çıkmış, ekonomik bir değeri ve farklı bir G.T.İ.P. numarası olan yer alan malların bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye
ve Kanuna ekli (I) sayılı listede yer almayan yeni bir maldır. tabi olduğuna ilişkin değerlendirme, bu malların ithalat ve
imalat safhasından, tüketildiği aşamaya kadar olduğuna ilişkin
Bu bağlamda, ÖTV'ye tabi tutulmuş olan madeni yağların yorumlanmıştır. Vergilendirme yetkisini genişletici nitelikte
kullanımı sonucu ortaya çıkan atık yağların geri kazanımı olacak bu uygulama, Anayasa’nın 2‘nci maddesinde yer alan
neticesinde elde edilen mallar, Özel Tüketim Vergisi Kanununa hukuk devleti ilkesinin gereği olan “idarenin yasallığı”na ve
ekli listelerde yer alıyorsa bu malların teslimi ÖTV'ye tabi yine Anayasa’nın 73’üncü maddesinde yer alan “vergilerin
olacaktır.” kanuniliği”ne aykırılık teşkil edecektir. Yürütülmekte olan vergi
incelemelerinde idare tarafından verilen özelgelerin esas alındığı
İdare tarafından yukarıda yer verilen değerlendirmede, her göz önünde bulundurulduğunda, mükellefler ile idare arasında
ne kadar dilekçede rafinasyon ve rejenerasyon işlemlerine uyuşmazlıkların doğma ihtimali oldukça güçlü olacaktır.
tabi tutulan mallara ilişkin durum belirtilse de, bu durumlara
ilişkin bir tanımlamaya yer verilmemiş ve ÖTV’ye tabi malın Yasamanın düzenleme yetkisi asli, genel ve birincil iken; idarenin
durumunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Bununla birlikte; düzenleme yetkisi tali, türev ve ikincildir. İdarenin yasallığı ilkesi,
idarenin değerlendirmesinde, yağların tüketilmesi neticesinde idarenin, yasamanın düzenlediği ve genel çerçeveyi çizdiği
ortaya çıkan ve işleme tabi tutulan mallar “yeni bir mal” olarak alanda ancak düzenleme yetkisini kullanabilmesini ifade eder.
nitelendirilmektedir. Bu ifadeyi destekleyen bir husususun da Dolayısıyla, yasama yetkisinin kullanılmadığı bir alanda, idarenin
özelgenin son paragrafında bulunduğu düşünülmektedir. Söz düzenleme yetkisinin kullanarak vergilendirme yapabilmesi
konusu paragrafta, atık yağların geri kazanılması sonucunda hem idarenin yasallığı hem de vergilerin kanuniliği ilkelerine
elde edilen malların, “Kanuna ekli listelerde yer alması halinde” aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle, kanun koyucunun fiili
bunların ÖTV’ye tabi olacağı belirtilmektedir. Dolayısıyla, burada durumları kavrayacak şekilde düzenleme yetkisini kullanması
da geri kazanım ile elde edilen malların ilk kullanılan maldan gerekmektedir. Örneğin, verginin bir defaya mahsus olmasından
başka bir mal olduğuna ilişkin zımni bir varsayım yer almaktadır. kastın ne olduğu ile yeniden kullanıma hazır hale getirilen
malların durumuna ilişkin Kanun’da düzenleme yapılması
Diğer taraftan, idarenin vermiş olduğu bu özelgede, Kanun’un sağlamalıdır.
1’inci maddesinde yer alan malların bir defaya mahsus olmak
üzere ÖTV’ye tabi tutulacağına dair düzenlemeye ilişkin 2.2.2. Kapsam ve esasa ilişkin vergilendirme sorunu ve
genişletici bir yoruma yer verilmektedir. Buna göre vergi çözüm önerileri
idaresi, ÖTV Kanunu’nun 1’inci maddesindeki “bir defaya
mahsus olmak üzere” düzenlemesini, “ÖTV’nin ithalat ve imalat ÖTV’ye tabi malların yeniden kullanıma hazır hale
safhasından, tüketildiği aşamaya kadar bir kez uygulanacak getirilmesine ilişkin tüm fiili durumlar kanun koyucu tarafından
olmasını ifade eder” şeklinde yorumlamaktadır. Dolayısıyla, bir düzenlenmemiştir. ÖTV’ye tabi malların yeniden kullanılması söz
kez tüketime konu olan ÖTV’ye tabi mal, yeni bir mal haline konusu malın niteliğinde değişim olmaksızın aynı mal üzerinden
getirildiği ve Kanun’a ekli listede yer aldığı sürece ÖTV’ye tabi söz konusu olabileceği gibi, kullanılmış malın rafinasyon gibi
olabilecektir. üretim süreçlerine tabi tutulması sonrasında doğacak yeni bir
mal üzerinden de gerçekleşebilir. Bu doğrultuda, rafinasyon

4 Eylül 2023