İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade taleplerine ilişkin yeni düzenlemeler

Hüseyin Fevzi Saltık

A. Genel bilgi

Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 119 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği (Tebliğ) ile indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade talepleriyle ilgili usul ve esaslar yeniden belirlenmiş ve konuyla ilgili olarak daha önceki tebliğlerde yer alan düzenlemeler yürürlükten kaldırılmıştır. Böylece indirimli oran teslimlerinden kaynaklanan iade talepleriyle ilgili düzenlemeler tek Tebliğ çatısı altında birleştirilmiş ve indirimli oran iade uygulamasında önemli değişiklikler yapılmıştır.

Yapılan değişiklikler mevcut uygulama ile karşılaştırmalı olarak yazımızın aşağıdaki bölümlerinde açıklanmıştır.

B. Tebliğ'de yer alan yeni düzenlemeler

Bu yazımızda, Tebliğ'de yer alan yeni düzenlemelerden önemli ve öncelikli gördüklerimizle ilgili açıklama, yorum ve önerilerimize yer verilmiştir. Tebliğ'de yer alan yeni düzenlemelerin aşağıda belirtilen konularla sınırlı olmadığını belirtmek isteriz.

1) İade talebi bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsamalıdır

Mevcut uygulamada, bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin bir kısmı için iade talebinde bulunulmasına imkân veren muktezalar vardı. Örneğin hem % 1 hem de % 8 KDV oranına tabi işlemleri bulunan bir mükellef sadece % 1 oranına tabi işlemleri için iade talebinde bulunabiliyordu. Tebliğ ile bu uygulama sonlandırılmış ve tereddütler giderilmiştir. Artık iade hesaplamaları bir vergilendirme dönemindeki indirimli orana tabi işlemlerin tamamını kapsayacak şekilde yapılacaktır.

2)"Eksi İade" olarak bilinen sorunla ilgili açıklama yapılmıştır

Mevcut uygulamada, indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade hesaplamaları yapılırken, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan verginin, işlemin bünyesine giren vergiden büyük olduğu vergilendirme dönemlerinde iade edilecek KDV tutarı "0" olarak dikkate alınıyordu. İdarenin, hesaplamalarda bu tutarın "0" olarak değil, toplam iade tutarını azaltacak şekilde (-) bir unsur olarak dikkate alınması gerektiği şeklindeki görüşleri nedeniyle konu ihtilaflı hale gelmiş ve bazı mükellefler olayı dava konusu yapmıştır. Daha önce mukteza bazında verilmiş olan bu görüşler Tebliğ bazında ifade edilmiş ve İdarenin tutumu netleşmiştir. Tebliğ'in yayımı tarihinden sonraki iade taleplerinde, iade tutarı (-) çıkan aylara ilişkin eksi değerler toplam iade tutarını azaltacak şekilde dikkate alınacaktır.

Tebliğ'de geçmiş dönemlerle ilgili nasıl bir işlem yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmamıştır.

Tebliğ'de yapılan düzenlemenin bundan sonraki iade talepleri için geçerli olacağı dikkate alındığında, iyimser bir yorumla geçmiş dönemler için mükellef aleyhine bir işlem yapılmaması gerektiği gibi bir sonuca varılabilecek veya geçmiş dönemlerle ilgili tarhiyatların dava konusu yapılması halinde, düzenlemenin yeni yapıldığı, geçmiş dönem hesaplamalarına uygulanamayacağı ileri sürülebilecektir.

Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24 Temmuz 2012 tarihli Tamiminde, Tebliğ'in yayımı tarihinden önceki iade talepleriyle ilgili olarak "eksi iade" gerekçesiyle bloke edilen iade alacaklarıyla ilgili işlemlerin, bloke edilen tutarların hak sahiplerine iade edilmesi şeklinde sonuçlandırılması gerektiği ifade edilmiştir.

3) İade edilecek KDV üst sınırı ile ilgili düzenleme yapılmıştır

Tebliğ'de indirimli orana tabi teslimler nedeniyle iade edilecek KDV tutarına üst sınır getirilmiştir. Buna göre, iade edilebilir KDV tutarını ifade eden, indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren KDV ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan KDV arasındaki müspet fark, % 1 KDV oranına tabi işlemler için, işlem bedelinin % 17'sini, % 8 KDV oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 10'unu aşamayacaktır.

İade üst sınırı belirlenirken; iade talebinin yapıldığı döneme kadar olan toplam işlem bedeli dikkate alınacaktır. Bir dönemde, azami iade tutarının aşılmasının bir önemi yoktur.

Getirilen kural, daha önce bu şekilde bir düzenleme olmamasına rağmen uygulamada dikkate alınan bir husustu. Farklı olan konu, iade üst sınırının belirlenmesinde bir vergilendirme dönemindeki değerin değil, iadenin talep edildiği döneme kadar tüm vergilendirme dönemlerindeki işlem bedeli toplamının dikkate alınacak olmasıdır.

Diğer taraftan, Tebliğ'de yer alan bir başka düzenlemeye göre, işlemin bünyesine giren doğrudan harcamalara ilişkin yüklenilen verginin, yukarıda belirtmiş olduğumuz şekilde hesaplanan azami iade tutarını aşması durumunda, aşan kısım münhasıran vergi inceleme raporuna göre iade edilecektir.

Doğrudan harcamalara ilişkin yüklenilen vergi ifadesinden, genel yönetim giderleri ve ATİK alımları dışındaki, satılan malın maliyetine girmesi zorunlu ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri nedeniyle yüklenilen vergilerin kastedildiği anlaşılmaktadır.

4) Konut teslimlerinde iade hesabına dahil edilmeyecek harcamalarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır

Tebliğ'de, beyaz eşyalı ve mobilyalı olarak satılan 150 m2 den düşük konut teslimlerine ilişkin iade taleplerinde taşınabilir, sökülüp tekrar kurulabilen eklenti mahiyetindeki buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, mobilya, vestiyer, televizyon ve benzeri eşyalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılamayacağı, bunların konuttan bağımsız bir teslim olarak % 18 oranında KDV'ye tabi olacağı ifade edilmiştir. Tebliğ'de yapılan bu düzenleme ile daha önce mukteza bazında yürütülmekte olan uygulama Tebliğ bazında teyit edilmiştir. Konut tesliminden ayrı bir teslim olarak değerlendirilen taşınabilir, sökülüp tekrar kurulabilen eklenti mahiyetindeki eşyalar örnek olarak sayılmış olup benzeri eşyalar da aynı uygulamaya tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan konutun yapımı için zorunlu olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin de iade hesabına dahil edilmeyeceği açıklanmıştır.

Tebliğ anlayışına göre ortak kullanıma ait sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere yapılan ve konut yapımı için zorunlu olmayan inşaat harcamaları aşağıda belirtilmiştir.

  • Çocuk parkı
  • Bahçe düzenlemesi
  • Havuz
  • Pergole
  • Kamelya
  • Çim ekimi
  • Spor alanı
  • Alışveriş merkezi

Bu yapı ve tesisler örnek vermek amacıyla belirtilmiş olup benzer mahiyetteki harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler de iade hesabına dahil edilmeyecektir.

Tebliğ'de konut yapımı için zorunlu ilave harcamalar da örnekleme yoluyla belirlenmiştir. Buna göre arazinin yapısından dolayı zorunlu olan site içi çevre düzenlemeleri (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site içi zemin sertleştirme ve benzeri işler) için yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilebilecektir.

5) Stoklar üzerindeki KDV yükü iade konusu yapılamayacaktır

Tebliğ'de dönem sonu stoklarla ilgili yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilemeyeceği ifade edilmiştir. Esasen işin tekniği ve mantığı gereği stoklarda kalan mallarla ilgili yüklenilen vergilerin iade hesaplarına dahil edilmesi zaten mümkün değildir. Yıllarca hesaplamalar bu şekilde yapılmıştır. Bakanlığın böyle bir düzenleme yapma ihtiyacı duymasından uygulamada bazı sorunların yaşandığı anlaşılmaktadır.

6) Amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi

ATİK alımları nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. Mevcut uygulamayı değiştirebilecek nitelikte bir düzenleme yapılmamıştır. Düzenlemeler mevcut uygulamanın teyidinden ibarettir.

7) Sonradan düzenlenen veya temin edilen belgeler nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi

Tebliğ'de; indirimli orana tabi teslimin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde gerçekleşen mal ve hizmet alımlarıyla ilgili faturaların, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra düzenlenmesi veya bu tarihten önce düzenlenmekle birlikte sonraki dönemlerde temin edilmesi durumunda, bu belgelerde yer alan KDV tutarlarının, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle iade konusu yapılabileceğine dair düzenlemelere yer verilmiştir. Bu durumda, YMM veya mükelleften yazılı bir izahat istenilecektir.

Buna göre; indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemlerle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve belgelerin;

·         Belge düzenleme süresine uyulmak şartıyla indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği tarihten sonra düzenlenmesi veya,

·         Zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği dönemden sonra temin edilmesi,

Durumlarında bu belgelerde gösterilen vergiler iade konusu yapılabilecektir. Dönem farklılığı halinde, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirdiği vergilendirme dönemine düzeltme beyannamesi verilecektir.

İfade edilmek istenen husus bir örnek yardımıyla aşağıda açıklanmıştır.

Örneğin; (A) İnşaat A.Ş. bir konutun teslimi aşamasında konutta tespit edilen bazı kusurlu imalatların düzeltilmesi konusunda alıcı ile mutabık kalmış ve eksiklikleri (B) taşeronluk firmasına tamamlatmıştır. (B) taşeronluk firması işi 15 Haziran 2012 tarihine bitirmiştir. (A) İnşaat A.Ş. konutu 17 Haziran 2012 tarihinde alıcıya teslim etmiş ve faturasını düzenlemiştir. (B) taşeronluk firması verdiği hizmetlere ilişkin faturayı 7 günlük fatura düzenleme süresinden sonra örneğin 25 Haziran 2012 tarihinde düzenler ise bu faturada gösterilen KDV iade konusu yapılamayacaktır. Fatura 20 Haziran tarihinde düzenlenir ise bu faturada gösterilen KDV iade konusu yapılabilecektir. Aynı şekilde 20 Haziran'da düzenlenen faturanın Eylül/2012 döneminde temin edilip kayıtlara alınması durumunda Haziran/2012 dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yine iade konusu yapılabilecektir. Ancak bu durumda verilecek düzeltme beyannamesinde, sadece iade tutarının değil indirim konusu yapılan tutarın da düzeltilmesine gerek vardır. Bu şekildeki faturaların sonraki dönemlerde kayda alınmış olmasına rağmen fatura tarihine ilişkin dönemde indirim konusu yapılabileceğine dair Bakanlık iznine ihtiyaç vardır.

Bu düzenleme; indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra bu işlemle ilgili ortaya çıkan ilave harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler hakkında nasıl bir işlem yapılacağı konusuna cevap vermemektedir. Örneğin; bir makinenin tesliminden 3 ay sonra garanti kapsamında verilen hizmetlerle ilgili vergilerin ne olacağı belirsizdir. Veya Tebliğ'de yapılan düzenleme "işlemle ilgili sonradan düzenlenen faturalarda gösterilen KDV sadece Tebliğ'de belirtilen sınırlı şartların varlığı halinde iade edilebilir, bunun dışındaki tüm harcamalar iade hakkı doğuran işlemle ilgili olsa bile iade edilemez" şeklinde bir yorumun yapılmasına neden olacaktır. Gidişatın bu yönde olduğunu gözlemlemekteyiz.

Yukarıdaki örneğimizde, eğer bu kusurlu işlemler Temmuz döneminde tespit edilip giderleştirilmiş olsaydı, Haziran dönemindeki iade hakkı doğuran işlemle ilgili olduğu kesin olan bu harcama ile ilgili yüklenilen vergilerin iade konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Düzenlemenin mefhumu muhalifinden yüklenilen bu vergilerin iade konusu yapılamayacağı anlaşılmaktadır.

Esasen Bakanlık diğer iade hakkı doğuran işlemlerde örneğin ihracatta, ihracatın gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkan ilave harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesine yıllarca izin vermiştir. Aynı uygulamanın indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade taleplerinde benimsenmemesi mükellef ile idare arasında ihtilaflara neden olabilecektir.

Müşavirliğimizin bu konudaki görüşü, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak işlemin gerçekleşmesinden sonra yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin, bu vergilerin yüklenildiği dönemde de indirimli orana tabi işlemler var ise bu dönemde veya en azından yıllık iade uygulamasında, iade hesaplamalarına dahil edilmesi gerektiği yönündedir.

8) İade talebinin düzeltme beyannamesi verilerek artırılması imkanı kaldırılmıştır

Tebliğ'in (6.4) numaralı bölümünde, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle doğan yıllık iade talebini usulüne uygun olarak süresinde (Ertesi yılın en erken Ocak-en geç Kasım döneminde) yapmış olan mükelleflerin; işlemlerin ait olduğu yılı izleyen yıldan sonraki yıllarda, düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade talebini artırma imkânları kaldırılmıştır. Bununla birlikte, izleyen yılda talep edilen iade tutarını artırmak amacıyla aynı yıl içerisinde düzeltme beyannamesi verilmesi mümkündür. Ancak, bu şekilde artırılan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir.

Mevcut uygulamaya göre mükellefler süresinde iade talebinde bulunmak kaydıyla sonradan düzeltme beyannamesi vermek suretiyle iade tutarını artırma imkânına sahiptirler. Bu imkân sonraki yıllar için kaldırılmakta, izleyen yıl için inceleme raporu şartına bağlanmaktadır. Artış içeren düzeltme beyannameleri için YMM raporu kabul edilmemektedir. Bu durumda iade hesaplamalarının zamanında ve doğru bir şekilde yapılması hayati önem kazanmaktadır.

Eskiden olduğu gibi, indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Kasım dönemine kadar (Kasım dönemi dahil) iade talebinin hiç yapılmaması halinde sonradan düzeltme beyannamesi verilerek iade talebinde bulunulması mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda açıklamış olduğumuz düzenlemelerin yıllık iade talepleriyle ilgili olduğu anlaşılmaktadır. Yılı içerisinde yapılan mahsuben iade taleplerinin cari yılın herhangi bir döneminde yapılması mümkündür. İade talebinin, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde aylık olarak yapılması ihtiyaridir. Örneğin, 2012/Ocak-Şubat-Mart dönemlerinden kaynaklanan iade talebinin, iade hesaplamalarının tamamlandığı Haziran ayında Mart dönemine düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle talep edilmesi mümkündür. Esasen Tebliğ'den önceki uygulamada bu iade talebinin Haziran beyannamesi ile yapılması da mümkündü. Ancak, Tebliğ'deki "eksi iade" ile ilgili düzenlemelerden sonra, eğer Nisan-Mayıs ve Haziran dönemlerinin birinde indirimli orana tabi işlem varsa, vergi dairesi iade hesaplamalarına bu dönemlerin de dahil edilmesini talep edecektir.

9) İndirimli orana tabi işlemler ile diğer iade hakkı doğuran işlemlerin bir arada yapılması

Tebliğ'in "6.1. İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemleri Bulunan Mükellefler" bölümünde "indirimli orana tabi mal ve hizmetlerin aynı zamanda tam istisna kapsamında teslim ve ifa edildiği durumlarda (ihraç kaydıyla teslimler dahil) yüklenilen vergilerden indirim yoluyla telafi edilemeyenlerin ilgili işleme ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde iade edilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Örneğin indirimli orana tabi bir malın ihracata konu edilmesi halinde iade talebi ihracatta KDV iadesi için belirlenen usul ve esaslara göre sonuçlandırılacaktır.

Diğer taraftan, indirimli orana tabi mal ve hizmetleri aynı dönemde hem vergiye tabi hem de tam istisna kapsamında teslim veya ifa eden mükelleflerin, bu işlemlerle ilgili yüklendikleri vergilerin, iadenin talep edildiği vergilendirme dönemine ait devreden vergi tutarını aşması halinde, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarının, işlemlerin toplam iade miktarı içindeki payı dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.

10) Yılı içerisinde mahsuben iadesi gerçekleşmeyen iade alacaklarının beyannamede nasıl gösterileceği konusunda düzenleme yapılmıştır

Tebliğ'in "7.3 Yılı İçerisinde Mahsup Edilemeyen Tutarların Beyannamede Gösterilmesi" bölümünde "devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarların, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede, e-beyannamenin "İndirimler" kulakçığı altında bu amaçla ihdas edilen 106 No.lu "İndirimli Orana Tabi İşlemlerle İlgili Mahsuben İadesi Gerçekleşmeyen KDV" satırına yazılmak suretiyle yeniden devreden KDV tutarlarına dahil edileceği ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında dikkate alınacağı" belirtilmiştir.

Daha önceki uygulamada, yıllık iadenin talep edileceği beyannamenin 103 No.lu "Satış İadeleri veya Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV" satırına yazdırılan bu tutarlar için Tebliğ ile KDV Beyannamesine yeni bir satır eklenmiştir.

Ayrıca, bu düzenleme ile devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen bu tutarların, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannameye dahil edilmesi gerektiği ifade edilerek bir süre kısıtlaması getirilmiştir.

11) Ciro primlerinde son durum

Bilindiği üzere, ciro primlerinin iade konusu yapılmasıyla ilgili dönemsellik ilkesi gereğince bazı sorunlar yaşanmaktadır. İdare, KDV uygulamasında vergilendirme dönemlerinin aylık olduğu tespitinden hareketle ciro primlerinin önceki dönem satışlarıyla ilgili olduğu gerekçesiyle cari dönem satışlarıyla ilişkilendirilemeyeceği ve bu nedenlerle iade konusu yapılmaması gerektiği yönünde görüşler bildirmiştir. Konuyla ilgili olarak gelinen son noktada, yıllık iadelerde vergilendirme dönemi yıl olarak kabul edilmiş ve sadece bir önceki yıla ilişkin ciro primlerinin iade konusu yapılmaması şeklinde özetleyebileceğimiz bir uygulamayla sorun önemli ölçüde çözülmüştür. (Bu uygulama yazılı bir mevzuata dayanmadığı için İdarenin her an uygulamayı sonlandırma ihtimali mevcuttur.) Ancak cari yıl içerisinde yapılan iade talepleriyle ilgili sorun halen devam etmektedir.

Bu sorunla ilgili Tebliğ'de bir açıklama yapılmamıştır. Daha önce mukteza bazında verilmiş olan görüşün Tebliğ'de yer almamış olması olayın sorun olmaktan çıktığı şeklinde yorumlanabilir. Ancak İdare ciro primlerinin iade konusu yapılmasıyla ilgili sorunun devam ettiği görüşündedir.

Konuyu şöyle özetleyebiliriz:

a)      Aylık vergilendirme dönemi içerisindeki işlemlerle ilgili hak kazanılan ciro primleriyle ilgili faturanın aynı ay içerisinde düzenlenmesi durumunda bu faturalarda gösterilen vergilerin iade konusu yapılmasında bir sorun yaşanmayacaktır.

b)      Ciro primiyle ilgili faturanın ciro primine esas teşkil eden işlemlerin gerçekleştiği dönemde değil, sonraki dönemlerde düzenlenmesi durumunda bu faturada gösterilen vergiler hiçbir şekilde iade edilmeyecektir. Örneğin, Ağustos döneminde "Haziran-Temmuz satışlarıyla ilgili hak kazanılan ciro primi" için düzenlenecek faturada hesaplanan katma değer vergisi iade konusu yapılamayacaktır.

c)      Burada asıl tartışmaya neden olacak konu birkaç vergilendirme dönemini kapsayan işlemler nedeniyle ortaya çıkan ciro primleri nedeniyle düzenlenecek faturalarda hesaplanan vergilerle ilgili olacaktır. Örneğin, belirli bir satış tutarı aşıldığında hak kazanılan ciro primleri ile ilgili faturalar ciro primine hak kazanıldığı dönemde düzenlenmek durumundadır. Hak kazanılan ciro priminin önceki dönem satışlarıyla ilgili olması kaçınılmazdır. İdare bu durumdaki ciro primleri nedeniyle yüklenilen vergilerin bir kısmının önceki dönem işlemleriyle ilgili olduğu gerekçesiyle iade konusu yapmama eğilimindedir.

Bilindiği üzere, (26) No.lu Genel Tebliğ'in (L) bölümünde ciro primleri, alıcının satıcıya vermiş olduğu bir hizmet olarak değerlendirilmiş ve bağımsız olarak verilen bu hizmetin KDV'ye tabi olduğu ve işleme genel vergi oranının uygulanması gerektiği belirtilmişti.

Bakanlık tarafında yayınlanan (116) No.lu KDV Genel Tebliğ'inde bu anlayış tamamen terk edilmiştir. Yeni düzenlemeye göre satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla sonradan yapılan iskontolar, daha önce gerçekleşen işlemlerin matrahında yapılan bir düzeltme olarak kabul edilmiş ve düzeltmenin KDV Kanunu'nun 35. maddesine istinaden yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

KDV Kanunu'nun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirime hakkı bulunan vergiyi değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde, değişikliğin mahiyetin uygun bir şekilde, düzeltebilmeleri imkanı sağlanmıştır.

Olaya bu yönüyle baktığımızda, ciro primleri indirimli orana tabi işlemlerin matrahında bir değişikliğe neden olmaktadır. İşlemin matrahını azaltmaktadır. İşlem üzerinden hesaplanan KDV tutarı, indirimli oran iade hesaplamalarında iade tutarını azaltıcı bir unsur olduğundan işlem matrahında meydana gelen bir azalma nedeniyle iade tutarının artması işin matematiği ve Kanunun 35. maddesindeki "değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde düzeltilir" hükmünün gereğidir. Bize göre, Tebliğ'in (6.5.) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar iade düzeltmesinin bu şekilde yapılmasına izin vermektedir.

12) Düzenlemelerin yürürlük tarihi

Tebliğ ile belirlenen usul ve esaslar, Tebliğ'in yayımından sonraki iade taleplerinde uygulanacaktır. Tebliğ 23 Haziran 2012 tarihli resmi gazetede yayımlanmıştır. Bu tarihten sonra verilecek beyannamelerde indirimli orana tabi işlemlerden dolayı iade talep edilmesi halinde indirimli orana tabi işlemlerin gerçekleştiği dönem dikkate alınmadan Tebliğ'de belirlenen usul ve esaslar geçerli olacaktır. Örneğin, 2011 yılı işlemlerinden kaynaklanan iade talebinin 2012/Haziran dönemi beyannamesi ile yapılması halinde yeni iade işlemleri yeni düzenlemelere göre sonuçlandırılacaktır.

Ancak, Tebliğ'in yayımı tarihinden önce usulüne uygun olarak yapılmış iade talepleriyle ilgili olarak, Tebliğ'in yayımı tarihinden sonra çeşitli nedenlerle düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, bu durumun yeni bir iade talebi gibi değerlendirilip, yeni düzenlemelere tabi tutulmayacağı kanaatindeyiz. Örneğin; 2011 işlemleri ile ilgili olarak 2012/Nisan döneminde yapılan yıllık iade talebi ile ilgili olarak 2012/Temmuz ayında iade tutarını artırıcı yönde bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde işlemlerin (119) Seri No.lu KDV Tebliği açıklamalarından önceki düzenlemelere göre sonuçlandırılması, artan iade tutarı için inceleme raporu aranılmaması gerektiği kanaatindeyiz.

Tebliğ'deki düzenlemelerin yürürlüğü açısından 2012/Mayıs döneminin özellikli bir durumu söz konusudur. İndirimli oran iade talebi içeren Mayıs dönemi KDV beyannamesi 22 Haziran tarihinde verilmiş ise eski düzenlemelere, 23 ve 24 Haziran tarihlerinde verilmiş ise yeni düzenlemelere tabi olacaktır.

13) İade edilen mallar nedeniyle iade işlemlerinde düzeltme yapılması ile ilgili düzenlemeler

Tebliğ'de yer alan önemli düzenlemelerden birisi de, iade işlemi gerçekleştikten sonra indirimli orana tabi teslimin matrahında değişiklik olması halinde (işlemden vazgeçilmesi, malların iadesi veya çeşitli nedenlerle) nasıl hareket edileceği konusunda yapılan açıklamalardır. Yapılan açıklamalar oldukça uzun ve kapsamlı olduğu için ayrı bir yazı konusu yapılacaktır. Ancak şu kadarını belirtmekte fayda görmekteyiz. İade edilen mallarla ilgili Tebliğe göre işlem yapılabilmesi için iade malların geçmişte hangi satışla ilgili olduğunun bağlantısının kurulması şarttır.

C. Sonuç

İndirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan iade işlemlerinde yaşanan iki temel problemden biri olan "eksi iade" sorunu Tebliğ ile çözüme kavuşturulmuştur.

Ciro primi, kur farkı, vade farkı gibi harcamalar nedeniyle yaşanan sorun ise devam etmektedir. Yaşanmakta olan sorunla ilgili olarak Tebliğ'de açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Sonradan düzenlenen veya temin edilen belgelerde yer alan vergilerin iadesi ile ilgili düzenlemelerin ise yeni sorunlar ve ihtilaflar yaratması muhtemeldir. Bu konuda ödenen vergilerin mükellefler üzerinde yük olarak kalmayacağı düzenlemelere ihtiyaç olduğu kanaatindeyiz.

Yazıda tereddütlü konularla ilgili Müşavirliğimizin yorum ve uygulamaya yönelik önerileri de yer almaktadır. Yorum içeren konularda henüz İdarenin sirküler, uygulama veya mukteza bazında teyidinin bulunmadığını belirtmek isteriz. Bu nedenle yorum içeren hususlarla ilgili işlem yapılmak istenildiğinde ihtiyatlı davranılmasında, İdarenin görüşünün alınmasında fayda vardır.

 

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Ernst & Young ve/veya Kuzey Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.'ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.