İthal eşyasında kullanılan yazılımların gümrük kıymeti açısından değerlendirilmesi

Aret Kutlu

1. Giriş

Teknolojinin hayatımızın her noktasına temas ettiği 21. yüzyılda, “yazılım” kavramı gittikçe önem kazanmış ve gündelik hayatımızda kullandığımız her aygıt temel işlevlerini yerine getirmek için bir yazılıma ihtiyaç duyar hale gelmiştir. Bunun sonucunda, çoğu eşyanın fiyatında yazılım, o eşyayı oluşturan fiziki parçalardan daha değerli hale gelmiştir.

Yazılım kavramı, TDK’ya göre “bir bilgisayarda donanıma hayat veren ve bilgi işlemde kullanılan programlar, yordamlar, programlama dilleri ve belgelemelerin tümü” olarak, IBM’e göre ise “bir bilgisayara yapması gerekenleri söyleyen talimat ve programlar grubu”¹ olarak tanımlanmıştır.

Yazılım kavramının bu kadar önem kazanması da ithal edilen eşyalardaki yazılımların kıymetinin, ithal eşyanın kıymetine dahil edilip edilmeyeceği ve dahil edilmesi halinde, ne şekilde ekleneceğine yönelik tartışmaların ortaya çıkmasına sebep olmuştur.

İş bu yazımızın konusunu, ithal eşyasının bünyesindeki yazılımların, eşyanın gümrük kıymeti karşısındaki durumu teşkil edecektir.

2. İthal eşyasının gümrük kıymeti

Gümrük kıymetinin belirlenmesi konusunda, günümüzde uluslararası ticarete katılan ülkelerde en yaygın şekilde kabul görmüş ve uygulanmakta olan hukuki düzenleme, GATT’ın VII Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma² (“DTÖ³ Kıymet Anlaşması”) olup hem ülkemiz hem de Avrupa Birliği (“AB”) söz konusu Anlaşmanın tarafları olup, bu Anlaşma hükümlerini iç mevzuatlarına da aktarmıştır (T.C. Ticaret Bakanlığı, 2022).

Buna göre, DTÖ Kıymet Anlaşması çerçevesinde ülkemiz mevzuatında eşyanın gümrük kıymeti, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun (“Kanun”) 23 ila 31’inci maddelerinde düzenlenmektedir.

Buna göre, temel olarak, ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli ise, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.

Söz konusu düzeltmeler ise Kanun’un 27 ve 28’inci maddelerinde belirtilmiştir. Bu meyanda, gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına, 27’nci maddede belirlenen şartları karşıladığı takdirde, aşağıdaki ilaveler yapılmaktadır:

• Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye,
• Gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti,
• İşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli;
• Eşyaya katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri,
• Eşyanın üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler
• Eşyanın üretimi sırasında tüketilen maddeler,
• Eşyanın üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri;
• Royalti ve lisans ücretleri
• Eşyanın tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı;
• Eşya için Türkiye'deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile yükleme ve elleçleme giderleri.

Kıymete ilave edilmesi gereken yukarıda sayılan unsurlar incelendiğinde, Kanun’un 27/1-b-i alt bendinde sayılan “ve benzerleri” ifadesinden, Kanun Koyucunun ithal eşyasına katılan unsurlarda kapsamı geniş tuttuğu anlaşılmaktadır.

Buna göre, “ithal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerlerine” yönelik olarak, eşyanın üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan bu unsurların kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay, eşyanın kıymetine dahil edilecektir.

Son olarak, Gümrük Yönetmeliği 54. maddesine göre, bilgisayarlarda kullanılmak üzere ithal edilen veri ya da komutlar yüklü bilgi taşıyıcılarının gümrük kıymetinin belirlenmesinde, sadece taşıyıcı ortamın kendisinin maliyeti veya kıymeti esas alınır. Bu nedenle, taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, gümrük kıymeti, veri veya komutların maliyet veya kıymetini içermez.

Söz konusu 54. maddede geçen,

a) Taşıyıcı ortam deyimi, entegre devreler, yarı iletkenler ve bu tür devre veya cihazlarla bütünlük oluşturan benzeri araç ve aletleri,

b) Veri veya komutlar deyimi, ses, sinematografik veya video kayıtlarını,

kapsamamaktadır.

3. AB gümrük kıymeti yorumları ve ilgili AB mahkeme kararları

3.1 Türkiye ve AB mevzuatının kıymet hükümleri

Her ne kadar Türk gümrük idaresi, veri taşıyıcı ortamlar haricinde ithal eşyasının bünyesindeki yazılımların kıymete dahil edilip edilmeyeceğine yönelik olarak bugüne dek bir görüş yayımlamamış olsa da Avrupa Birliğindeki (“AB”) gümrük ve yargı otoritelerinin konuyu geçtiğimiz dönemlerde irdelediği anlaşılmaktadır. AB düzenlemeleri ülkemizde doğrudan uygulanabilir olmasa da ülkemiz ile AB arasında tesis edilen Gümrük Birliği çerçevesinde mevzuatımızın AB mevzuatı ile uyumlaştırılmış olması ve hem Türk hem de AB gümrük mevzuatındaki kıymet hükümlerinin temel olarak aynı hukuki metne (DTÖ Kıymet Anlaşması) dayanıyor olması karşısında, söz konusu düzenleme ve kararların ülkemiz açısından yol gösterici nitelikte olduğu söylenebilir.

Bu noktada, Kanun’un ilgili hükümleri ile AB Gümrük Kodu’nun (UCC⁴ ) ilgili hükümlerinin birbirleriyle paralel olduğu müşahede edilmektedir:

4458 sayılı Gümrük Kanunu Madde 27	AB Gümrük Kodu Madde 71
MADDE 27- 1. 24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır:	Article 71 - 1.  In determining the customs value under Article 70, the price actually paid or payable for the imported goods shall be supplemented by:
…	…
b) İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay;	(b)               the value, apportioned as appropriate, of the following goods and services where supplied directly or indirectly by the buyer free of charge or at reduced cost for use in connection with the production and sale for export of the imported goods, to the extent that such value has not been included in the price actually paid or payable:
i) İthal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri,	(i) materials, components, parts and similar items incorporated into the imported goods;
…	…
iv) İthal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri	(iv) engineering, development, artwork, design work, and plans and sketches undertaken elsewhere than in the Union and necessary for the production of the imported goods;

 

3.2 AB gümrük kıymeti kompendyumu

Bu kapsamda, Avrupa Komisyonu tarafından yayımlanan ve AB Gümrük Kodu Komitesi⁵ ile Gümrük Uzmanları Grubu’nun⁶ gümrük kıymetine ilişkin değerlendirmeleri ile sair konuya müteallik mahkeme kararlarını içeren Gümrük Kıymeti Kompendyumu (“Compendium of Customs Valuation Texts – Edition 2021”) incelenmiştir.

Söz konusu Kompendyumda, iki farklı başlık altında yazılım konusuna yer verildiği görülmektedir.

26 No.lu Yorum⁷ : UCC’nin 71/1-b-i maddesi çerçevesinde yazılım ve ilgili teknolojilerin değerlendirilmesi

Bu Yorumda konu, ithal eşyasının üretimi ve satışıyla bağlantılı olarak, ithal eşyanın alıcısı tarafından satıcıya bedelsiz olarak sağlanan yazılım/teknolojilerin, ithal eşyasının gümrük kıymetine ilave edilip edilmeyeceği ile ilgilidir.

Değerlendirilen vakalarda, söz konusu yazılım, AB’de geliştirilmiş olup internet ya da veri depolama ünitesi ile üreticiye temin edilmektedir. İthal eşyanın bünyesindeki bu yazılımlar ya ithal eşyanın çalışması için ya da çalışmasını iyileştirmek için gereklidir.

Çoğu zaman, bu yazılımlar eşyaya üretim sürecinde yüklenmiş olup (örneğin otomobil veya otomobil ekipmanı sektörlerinde olduğu gibi), ithal eşyanın nihai tüketiciye satılmasının ardından tüketicinin talebi doğrultusunda bu özellikler aktifleştirilmektedir

Kompendyumda yapılan yorumda ise:

1) İthal eşyasının üretimi için gerekli olmayan, eşyanın çalışabilirliğinin sağlanması için eşyaya takılan ve maddi olmayan bu parçalara yönelik olarak, bunların nihai ürünün ayrılmaz bir parçası olduğu, eşya ile bağlantılı veya eşyanın bir parçası olduğu, eşyanın çalışmasının mümkün kıldığı veya eşyayı geliştirdiği, ilaveten, eşyaya işlevsel olarak yeni bir özellik eklediği ve dolayısıyla eşyanın kıymetine önemli miktarda katkıda bulunduğundan bahisle, bu unsurların UCC 71(1)(b)(i) UCC maddesi (Gümrük Kanunu’nun 27/1-b-i maddesinin muadili) çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği,

2) İthal eşyasının üretimi için gerekli olan, alıcı tarafından eşyanın üretilmesi için temin edilen yazılım ve teknolojilere yönelik olarak (örneğin know-how veya dizayn) ise, bu unsurların eşyanın üretim sürecinde gerekli bir adım olduğundan bahisle, bunların UCC’nin 71(1)(b)(iv) (Gümrük Kanunu’nun 27/1-b-iv maddesinin muadili) çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği,

ifade edilmiştir.

37 No.lu Yorum⁸ : İthal eşyanın serbest dolaşıma girişinin ardından ilave yazılımların aktifleştirilmesine yönelik ödemelerin değerlendirilmesi

Üçüncü bir ülkede yerleşik X üreticisi, AB’de yerleşik distribütör Y firmasına araç ihracatı yapmaktadır. Söz konusu araçlarda, üretim aşamasında; yağmur sensörü, koltuk ısıtma, dijital radyo, navigasyon sistemi gibi önceden kurulmuş yazılım işlevleri mevcuttur. Araçların AB gümrük bölgesine ithalatı sırasında ise, yalnızca AB mevzuatına uyum için gerekli yazılımlar aktifleştirilmektedir.

X ile Y arasında belirlenen araç bedeli ise, tüm yazılımların ekipman bedeli ile AB mevzuatına uyum için gerekli opsiyonların aktifleştirilmesine yönelik bedeli içermektedir. Ancak, nihai tüketicinin talebi doğrultusunda ilave olarak satılan ve yalnızca ek ödeme yapılması durumunda aktifleştirilen bazı işlevler de mevcuttur. Bu ilave yazılımların aktifleştirme bedeli ise, X ile Y arasında belirlenen araç fiyatına yansımamıştır.

AB’de yerleşik bir Z tüketicisi, Y distribütöründen, yağmur sensörü ve koltuk ısıtma sistemi gibi ilave opsiyonlara sahip bir araç sipariş eder.

Z'nin siparişinin ardından, halihazırda iki işlevi etkinleştirilmiş olan motorlu araç için, satıcı/imalatçı X ile alıcı/distribütör Y arasında bir satış sözleşmesi yapılır. Satış sözleşmesi, aracın AB gümrük bölgesine ithalinden önce akdedilir. Nihai müşterinin talep etmesi muhtemelen diğer tüm ilave işlevler ise aktifleştirilmemektedir.

Y, eşyayı AB gümrük bölgesinde serbest dolaşıma sokar, eşyanın serbest dolaşıma girişinin ardından ise Z nihai tüketicine araç satılır.

Daha sonrasında ise Z, dijital radyo gibi ilave bir işlevi aktive etmeye karar verir. Bunun için, Y’den (veya X’ten), belirli bir ücret ödeyerek kendisine e-posta vasıtasıyla iletilen bir yazılım anahtarı satılır. Söz konusu yazılım anahtarı, bir kağıt üzerine yazılarak veya USB ile de iletilebilmektedir. Aktivasyon ise, Z tarafından veya yetkili bir tamirhane eliyle yapılabilmektedir.

Soru: Dijital radyo gibi bir ilave yazılımın aktivasyonu için Z tarafından Y’ye (veya X’e) yapılan ödeme, ithal eşyanın gümrük kıymetinin bir unsuru mudur?

Söz konusu vakada, ihracatçı ile ithalatçı arasındaki satış sözleşmesi, eşyanın AB gümrük bölgesine ithali sırasında esas teşkil etmektedir. Verilen bilgilere göre, tüketici tarafından sipariş edilen, yağmur sensörü ve koltuk ısıtma ile mücehhez araç, AB gümrük bölgesinde ithalatçı tarafınca serbest dolaşıma sokulmuştur. Bu minvalde, belirtilen ilave işlemlere sahip araç için ithalatçı tarafından ihracatçıya fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenmesi sırasında esas teşkil edecektir.

Nihai tüketici tarafından araca yönelik ilave bir yazılım (dijital radyo) satın alınması ise, eşyanın serbest dolaşıma girişinin ardından, tüketici ile ithalatçı (veya ihracatçı) arasında yapılan ilave bir sözleşmenin sonucudur.

Sonuç: Söz konusu iki sözleşme, birbirinden bağımsız olarak görülmelidir. Buna göre, tüketici tarafından ithalatçıya (veya ihracatçıya), ilave yazılım için ödenen bedel, gümrük kıymetinin bir unsurunu teşkil etmeyecektir.

3.3 İlgili mahkeme kararları

Avrupa Komisyonunca yayımlanan ve yukarıda detaylarına yer verilen kıymet yorumlarının yanı sıra AB yargı içtihadı nezdinde de konuya ilişkin iki adet önemli mahkeme kararı bulunmaktadır. Bunlardan ilkinde konu içerisinde yazılım bulunan bilgisayarlar, diğerinde ise araç kontrol üniteleridir.

3.3.1 Hollanda, 2006: Case C-306/04 – Compaq Computer International Corporation vs. Inspecteur der Belastingdienst – Douanedistrict Arnhem

Dava konusu olay:

• Hollanda’da yerleşik CCIC unvanlı firma, ABD’de yerleşik Compaq Computer Company (“CCC”) firmasına bağlı olup, Avrupa’da veri işleme ekipmanı satışı ile iştigal etmektedir. CCIC’nin Hollanda’da bir dağıtım merkezi bulunmaktadır.

• CCC ile Microsoft Corporation (“Microsoft”) arasında imzalanan sözleşme kapsamında, Compaq markalı bilgisayarlara Microsoft’a ait işletim sistemleri kurulabilmektedir. Söz konusu işletim sistemi için Microsoft’a bilgisayar başına 31 ABD doları ödenmesi gerekmektedir.

• CCC, Tayvan’da yerleşik iki adet bilgisayar üreticisinden dizüstü bilgisayar satın almıştır. Söz konusu satış kapsamında, bilgisayarlar teslim edildiği sırada, işletim sistemlerinin halihazırda bilgisayarlara yüklenmiş olması kararlaştırılmıştır. Bu kapsamda CCC, bahse konu işletim sistemlerini üreticilere bedelsiz olarak temin etmiş ve üreticiler de bu yazılımları bilgisayara yüklemiştir.

• Sonrasında CCC, bilgisayarlar Tayvan’dan Hollanda’ya sevk halindeyken ürünleri CCIC’ye satmış, eşyanın varışının ardından ise ürünler CCIC tarafından serbest dolaşıma sokulmuştur. Gümrük kıymetinin tespiti sırasında ise, AB’de o gün itibariyle yürürlükte olan düzenlemeler uyarınca Tayvanlı üreticiler ile CCC arasında belirlenen fiyat esas alınmış, ancak CCC tarafından üreticilere bedelsiz sağlanan işletim sistemlerinin bedeli eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmemiştir.

• Hollanda gümrük idaresi ise eşyanın serbest dolaşıma girişinin ardından yapılan denetimlerde, söz konusu yazılım bedellerinin gümrük kıymetine dahil edilmesi gerektiğinden bahisle eksik kıymet beyanında bulunulduğu yönünde eleştiri yapmış ve her bilgisayarın kıymetini ilgili yazılım bedeli kadar artırmış ve buna göre eksik gümrük vergilerinin ödenmesini talep etmiştir.

Başa Dön