Skip to Content

Royalti ve lisans ödemelerinin gümrük ve KDV mevzuatı açısından değerlendirilmesi

İpek Erol - Hande Kurtul

Giriş

Gümrük ve KDV mevzuatlarında farklı yaklaşımlar nedeni ile ithal edilen eşyalara ilişkin yurt dışından kesilen royalti ve lisans faturalarına ait KDV'nin nereye ödeneceğine ilişkin farklı yaklaşımlar bulunmaktadır. Bu durum, royalti bedelinin mükerrer vergilendirilmesine yol açmaktadır.

Bu yazı ile ithal eşyasına ilişkin yurt dışından kesilen hizmet faturaları kapsamında, gümrük vergileri ve KDV'nin ödenmesi gereken idare ve ödenme yöntemi, royalti ve lisans bedellerine ilişkin faturalar temelinde değerlendirilecektir.

Royalti ve lisans ödemelerinin gümrük açısından değerlendirilmesi

İthal eşyasının gümrük kıymeti, Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin hükümleri doğrultusunda belirlenmektedir. Buna göre, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatı olan eşyanın gümrük kıymetine, Gümrük Kanunu'nun 27. maddesinde,

a) Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, İşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli gibi eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen bölümü;

b) İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan ithal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, ithal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, ithal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, ithal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları ve söz konusu hizmetlerin plan ve taslak hazırlama hizmetleri mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay;

c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin,

ilave edileceğine hükmedilmiştir.

Söz konusu bu hüküm doğrultusunda, ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili olarak patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri ifade eden royalti ve lisans ücreti gümrük kıymetine eklenir.

2010/40 – Sayılı Genelge (Mülga)

-          Royalti bedeli gümrük kıymetine dâhil edilir ve KDV dahil tüm gümrük vergileri gümrük idaresine ödenir.

-          Royalti bedeline ilişkin KDV 2 beyannamesi ile ödenmiş ise, bu tutar gümrük idaresine ödenecek tutardan indirilerek beyan edilir.

-          KDV tutarının hem Gümrüğe hem de Maliye'ye ödenmesi durumunda, Gümrük idaresi tarafından mükerrer vergileme sebebiyle iade yapılmaz.

 

2011/48- Sayılı Genelge

-          Royalti bedeli gümrük kıymetine dahil edilir ve KDV dahil tüm gümrük vergileri gümrük idaresine ödenir.

-          KDV 2 beyannamesi ile ödenen tutar, gümrük idaresine ödenecek tutardan indirilerek beyan edilir ve KDV ek tahakkuku yapılmaz. Ayrıca, gümrük vergisi, ÖTV ve KDV tutarının Gümrük mevzuatı hükümleri uyarınca takip ve tahsili yapılır.

-          KDV tutarının hem Gümrük İdaresi hem de Maliye'ye ödenmesi durumunda, Gümrük İdaresi tarafından mükerrer vergileme sebebiyle iade yapılmaz.

-          Gümrük idaresine ödenmeyen royalti bedellerine ilişkin gümrük vergisi ve ÖTV ile ilgili olarak Gümrük Kanunu'nun 234. maddesi uyarınca ceza, 193. maddesi uyarınca da faiz uygulanır.

 

2 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği (2014)

-          İthalattan sonra belli olacak royalti ve lisans bedelleri Gümrük Yönetmeliği'nin 53. maddesi çerçevesinde istisnai kıymet ile beyan edilir.

-          Yalnızca 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen royalti ve lisans bedelleri ödemelerine ilişkin olarak, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve sadece KDV'ye tabi her bir beyan için Gümrük Kanunu'nun 241. maddesi uyarınca ceza uygulanır.

-          Zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için gecikme zammı ve Gümrük Kanunu'nun 241. maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanır.

-          Tamamlayıcı beyan, royalti ve lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın 26. günü akşamına kadar verilir ve vergileri aynı süre içerisinde ödenir.

-          Süresi içinde verilmeyen tamamlayıcı beyanlar için Kanun'un 241. maddesi uygulanır.

 

İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği miktarı gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak royalti ve lisans ücretlerinin Gümrük İdaresi'ne beyan edilmemesi durumunda yapılacak işlemler konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Bu konuda aşağıdaki düzenlenmeler bulunmaktadır:

Royalti ve lisans ödemelerinin KDV açısından değerlendirilmesi

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi uyarınca ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV'ye tabidir. Hizmetin tanımı ilgili Kanun'un 4. maddesinde teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak yapılmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Ayrıca, "işlemlerin Türkiye'de gerçekleşmesi" konusu Kanun'un 6. maddesinde açıklanmış ve işlemin KDV'ye tabi olabilmesi için malların teslim anında Türkiye'de bulunması veya hizmetin Türkiye'de gerçekleşmesi ya da hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerektiği vurgulanmıştır.

Katma değer vergisinin mükellefi Kanun'un 8. maddesine göre mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar ile ithalatta mal ve hizmet ithal edenler olarak tanımlanmaktadır. Mükellefin Türkiye içerisinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmekte ve vergiyi sorumlu sıfatı ile işleme tabi olan taraftan ilgili Kanun'un 9. maddesi kapsamında talep edebilmektedir.

Royalti ve lisans ödemesi bir gayrimaddi hak olarak değerlendirilmesi durumunda, KDV Kanunu uyarınca 2 nolu KDV ile vergileme yapılması gerekmektedir. Ayrıca gayri maddi hakka ilişkin diğer vergileme unsurlarının yerine getirilmesi (Gelir vergisi stopajı) de icap etmektedir.

KDV hangi idareye ödenmeli?

Burada öne çıkan konu gümrük kıymetine girmesi gereken royalti ve lisans ödemesinin hangi idareye ödenmesi gerektiğine karar verilmesidir. Çünkü bu konuya ilişkin idarelerin yaklaşımı zaman içerisinde farklılık göstermiştir.

Temelde, gümrük idaresi royalti bedelinin ithal eşyanın gümrük kıymetinin bir unsuru olması nedeniyle; vergi dairesi ise bu bedelin bir gayri maddi hak olarak değerlendirilmesi nedeniyle vergilendirilmeleri gerektiğini savunmaktadır. Bu durum her iki idarenin de aynı fatura bedeli üzerinden KDV talep etmesi olarak yükümlülere yansımaktadır. Nitekim 2009/8984 Esas Nolu 2010/846 sayılı Danıştay Kararı ile Gümrük idaresine KDV'si ödenen royalti veya lisans ücretlerinin gayri maddi hak olarak vergi dairesine ayrıca KDV ödenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Yukarıda yer verilmiş olduğu gibi, zaman içerisinde Gümrük idaresince bu bakış açısında değişiklikler olmuş ve mükerrer KDV ödemesinin önüne geçilmesi yolunda adımlar atılmıştır.

Bununla beraber, pratikteki karşılığı henüz gözlemlenememiş olsa da, gelir idaresinin yaklaşımında da yakın zamanda bir değişiklik olmuştur. Şöyle ki, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca 17.02.2016 tarihinden yayımlanan B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-13147 mukteza ile royalti bedelinin gümrük idaresine ödenmesi halinde, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecek tutarın, gümrük idaresine beyan edilerek ödenen tutar düşüldükten sonra kalan tutar olacağı; dolayısıyla royalti bedeli üzerinden tahsil edilecek KDV'nin hesaplanmasında gümrük idaresine beyan edilen KDV'nin de dikkate alındığı anlaşılmaktadır.

Mukteza ile royalti bedelinin KDV'sinin gümrük idaresine ödenmesi durumunda öngörülen herhangi bir cezai düzenlemeye yer verilmediğinden (2 Seri nolu tebliğde olduğu gibi), bu yöntemin firmalar açısından daha az maliyetlibir çözüm olacağı açıktır. Ancak muktezaya ilişkin henüz herhangi bir mevzuat değişikliği söz konusu olmadığından, muktezanın uygulamadaki karşılığının da henüz net olmadığını söylemek yanlış olmayacaktır.

Mevcut durumda, royalti faturasının beyan edildiği idareye göre, gümrük idaresi ve vergi dairesinin tutumu aşağıdaki şekilde özetlenebilmektedir.

 

Gümrük İdaresi

Vergi Dairesi

 

Beyan Edilmesi (+)

Beyan Edilmemesi (-)

Beyan Edilmesi (+)

<<Danıştay Kararına göre yapılması gereken uygulama>>

(-) Aynı konuda mükerrer KDV ödemesi yapılır

(-) İstisnai Kıymet kapsamında beyan edilmez ise, KKDF tarhiyatı yapılır

<<2 Seri Nolu GGT kapsamında gümrüğe bildirim yapılan uygulama>>

(+) Gümrük idaresi vergi dairesine ödenen KDV'yi kabul edeceğinden, mükerrer KDV ödemesi olmaz

(-) Her bir beyan için usulsüzlük cezası tatbik edilir(+) KDV'nin ödeme işlemi daha kolaydır.

(-) İstisnai Kıymet kapsamında beyan edilmez ise, KKDF tarhiyatı yapılır

 

Beyan Edilmemesi (-)

<<Muktezaya (2016) göre yapılan uygulama>>

(+) Gümrük İdaresi'ne ödenen KDV'den düşülerek hesaplanacağından, mükerrer ödeme olmaz

(-) İstisnai Kıymet kapsamında beyan edilmez ise, KKDF tarhiyatı yapılır

(-) Hem gümrük idaresi hem de vergi dairesi tarafından KDV tarhiyatı yapılabilir.

(-) Sonradan mal bedeli ödemesi nedeni ile KKDF tahsil edilir.


Yukarıda hazırlanan tabloya ilişkin olarak; KDV'nin her iki idareye ödenme durumu en az risk teşkil eden durumdur fakat mükerrer ödenen KDV'nin maliyeti sebebi ile de en yüksek maliyete neden olmaktadır.

Bununla birlikte, mükerrer KDV ödememek ve her bir beyannameye tatbik edilen usulsüzlük cezasından kaçınmak için en maliyetsiz çözümün öncelikli olarak KDV'nin gümrükte ödenmesi ve 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilecek tutarın gümrükte ödenen KDV'nin mahsup edilmesi yöntemi olduğu görülmektedir.

Netice itibariyle, royalti ve lisans ödemelerine ilişkin olarak aynı fatura konusu ödemenin iki ayrı vergiyi doğuran olay olmasından hareketle iki ayrı yere ödeme yapılması gerektiği yönündeki danıştay kararları mevcut (içtihadı birleştirme kararı mevcut değildir) ise de, son dönemde gerek gümrük idaresi gerekse gelir idaresinin yaklaşımının, gümrük kıymetine konu KDV'nin sadece bir idareye ödenmesi gerektiği yönünde olduğu gözlemlenmektedir.

Sonuç

Yurt dışından gelen royalti ve lisans ücretlerinin, söz konusu ücretlerin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılması kaydıyla eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir. Bu royalti bedelinin hangi idareye nasıl beyan edileceği şirketler için önem arz eden bir konudur. Son dönemde gümrük ve gelir idarelerinin yaklaşımı KDV'nin sadece bir idareye ödenmesi yönünde olduğu anlaşılmaktadır. Özellikle gelir idaresinin gümrükte ödenen KDV'yi mahsup edeceği şeklindeki yaklaşımı, bu bedelin vergilemesi açısından en az maliyetli ve pratik uygulama olduğu söylenebilir. Ancak bunun için mükelleflerin özelge talebinde bulunarak, kendi özel durumlarına ilişkin görüş almalarının; herhangi bir vergi zıyaı veya usulsüzlük cezası ile karşılaşmamaları adına faydalı olacağı kanaatindeyiz.









Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.'ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.