Yurt dışından elde edilen emekli maaşlarının vergilendirilmesi

Tamer Türkyılmaz

I. Giriş

İkinci Dünya Savaşı'nın sona ermesinin ardından, savaşın neden olduğu yıkım ve büyük işgücü kaybının ülke ekonomilerini olumsuz etkilediği ve ülkelerin yeniden yapılandırılması, işgücü temininin sağlanarak sanayilerinin verimli bir şekilde işler duruma getirilmesi için büyük bir yatay hareketliliğin gerçekleştiği bir dönem yaşanmıştır. Soğuk savaş dönemi süresince ise inşa edilen siyasi - ekonomik örgütlenmeler ve küreselleşmenin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan devasa küresel şirketler eliyle de bu tür hareketliliklerin artarak devam ettirildiği gözlemlenmiştir. Böyle bir sosyolojik vakıanın uluslararası vergi ve sosyal güvenlik hukukunun ortaya çıkması yönünde ise büyük bir etki sahibi olduğu aşikârdır.

Bahsi geçen hareketliliğin bir sonucu olarak kişiler bir ya da daha fazla ülke sosyal güvenlik kurumundan emekli maaşı elde edebilmekte, bireysel emeklilik planları yoluyla bu ülkelerde yatırım yapabilmekte, şirketlerin emeklilik planlarına dâhil olabilmekte ve emeklilik hakkı kazandıkları ülkeleri terk ederek başka ülkelerde yaşayabilmektedirler. O kadar ki, geçtiğimiz yıllarda Almanya ile Türkiye arasında imzalanmış olan ilk çifte vergiyi önleme anlaşmasının Almanya tarafından feshedilmesindeki en önemli etkenlerden biri, Almanya'daki sosyal güvenlik kurumundan emekli aylığı almakta olan çok sayıdaki insanın Türkiye'de ikamet ederek bu gelirleri için Almanya'daki vergisel yükümlülüklerinden kaçınmalarıydı.

Bu anlamda emekli maaşlarının ne şekilde vergileneceği hususu, yerel mevzuatın yanı sıra çifte vergiyi önleme anlaşmaları çerçevesinde de değerlendirilmelidir.

II. Gelir Vergisi Kanunu yönünden emekli maaşları

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'nci maddesine göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Yine aynı maddede "Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez" denilmiş ve "evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve aynılarla sağlanan diğer menfaatlerin" de ücret sayılacağı belirtilmiştir.

Yukarıdaki hükümleri göz önünde bulundurduğumuzda kişilerin geçmiş çalışmaları karşılığında hak kazandıkları emekli maaşlarının ücret niteliğindeki ödemeler olduğu tabiidir. Ancak, Kanun'un ücretlerde müteferrik istisnaları düzenleyen 23'üncü maddesinde, kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıklarını toplamının en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarını aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir.

Yine Kanun'un 23'ncü maddesinde, yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıklarının da istisnaya konu edildiği hüküm altına alınmıştır. 147 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde ise yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumlarından elde edilen tutarların herhangi bir sınırla ilişkilendirmeksizin tamamının istisna olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, çifte vergiyi önleme anlaşmaları hükümlerinin yalnızca Türkiye'ye vergileme hakkı verdiği durumlarda, yabancı ülke sosyal güvenlik kurumlarından edinilen emekli maaşları vergileme dışı kalmaktadır.

Kişilerin, şirketlerin kendi bünyelerinde oluşturarak çalışanlarına ek menfaat sağlamayı amaçlayarak gerçekleştirdikleri ve 5510 ile 506 sayılı Kanun'larda bahsi geçen sandıklar tarafından ödenen aylıklardan olmayan ödemelerin ise ücret olarak değerlendirileceği ve ücret olarak vergiye tabi tutulacağı tabiidir.

Öte yandan kişiler, kendi birikimlerini yapmak amacıyla devletin de katkıda bulunarak teşvik ettiği bireysel emeklilik sistemlerine yatırım yapabilmekte ve emeklilik planı koşullarını sağladıklarında ise toplu ödeme veya sürekli aylık ödemeler şeklinde gelir elde edebilmektedirler. Ancak elde edilen bu gelirlerin, yukarıda açıklandığı şekliyle ücretin tanımına girmeyeceği açıktır.

Gelir Vergisi Kanunu'nu 75. maddesinde "sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır" denilmiş ve bireysel emeklilik sisteminden elde edilen iratların menkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

Türkiye'de kâin şirketlerin, şirket emeklilik planı dâhilinde ayrı bir menfaat olarak Türkiye'de tam mükellef olan çalışanlarına, Türkiye'deki geçmiş çalışmalarına karşılık olarak sağladıkları emekli maaşlarının ücret olarak ve bireysel emeklilik sistemine ilişkin ödemeleri yapan Türkiye'de kâin sigorta ve emeklilik şirketlerinin bu ödemelere isabet eden irat tutarlarının menkul sermaye iradı olarak ilgili kurum ve kuruluşlarca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Tevkifata tabi tutulan bu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, başka nedenlerle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi durumunda ise beyannameye dâhil edilmeyeceklerdir.

Ancak yukarıda sayılan gelirlerin yurt dışındaki kurum ve kuruluşlardan elde edilmesi durumunda veya Türkiye'de kâin şirketlerin ilgili ödemeleri yabancı ülke mukimi kişilere yapmaları durumunda ise çifte vergiyi önleme anlaşmalarının hükümleri göz önünde bulundurulmalıdır (geçmiş çalışmaları esnasında yurt dışında bulunmuş Türkiye mukimi kişilerin durumları için de yine çifte vergiyi önleme anlaşmalarına başvurulmalıdır).

III. Çifte vergiyi önleme anlaşmaları yönünden emekli maaşları

Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları içerisinde emekli maaşları genel olarak 18'nci maddelerde düzenlenmiş ancak bazı anlaşmalarda bu konudaki düzenlemelere 19'ncu maddelerde yer verilmiştir (Azerbaycan, Özbekistan, Kuveyt, Rusya gibi). Kamu sektöründen emekli olan kimseler için ise anlaşmaların 19'ncu maddelerindeki (Azerbaycan, Özbekistan ve Rusya için 18; Kuveyt için 20) hükümler göz önünde bulundurulmalıdır.

Genel prensip olarak, özel sektör çalışanlarının emeklilikleri nedeniyle yabancı ülkelerde elde etmiş oldukları gelirlerin vergileme hakkı mukim olunan devlete verilmektedir:

"19'uncu maddenin 1'inci fıkrası hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukimine geçmiş çalışmalarının karşılığında ödenen emekli maaşları ile diğer benzeri ödemeler, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir."

Ancak, her ne kadar çifte vergiyi önleme anlaşmaları genellikle OECD Model Vergi Anlaşması'na uygun olarak düzenlenerek imza altına alınmışsa da aralarındaki önemli değişiklikler göz önünde bulundurulduğunda konu bazında detaylı inceleme yapılması gerekeceği ortaya çıkmaktadır.

Bazı anlaşmalar genel prensipten farklı olarak kaynak ülkeye de vergileme hakkı tanıyan (örneğin Avustralya, Kanada, Hollanda, Almanya vb.) veya vergileme hakkını belirli ödemelerle (tazminatlar, sosyal güvenlik sistemi tarafından yapılan ödemeler vb.) sınırlı olmak üzere tamamen kaynak devlete bırakan hükümler de barındırmaktadır (örneğin, Lübnan, Lüksemburg, Polonya vb.). Her iki devletin de maaşlar üzerinde vergileme hakkı bulunması durumunda ortaya çıkabilecek çifte verginin ne şekilde önleneceği de yine ilgili anlaşmaların "çifte vergilendirmenin önlenmesi" başlıklı maddesinden anlaşılacaktır.

Öte yandan "emekli maaşı" adı altında yapılmış veya "geçmiş çalışmalar karşılığında" ödenmekte olan her türlü ödemenin, anlaşmaların "emekli maaşları" başlıklı maddeleriyle ilişkilendirilmemesi gerekeceğinin de altını çizmek gerekmektedir. Örneğin, kişilerin geçmiş çalışmalarıyla ilişkilendirilebilecek olan prim, kıdem – ihbar vb. tazminatlar, işçi ve işveren arasındaki sözleşme gereğince fesih halinde ödenmesi gereken tazminatlar, hisse edindirme planları yoluyla elde edilen gelirler vb. ödemelere ilişkin veya ilgili kişilerin çalışmayı bırakmaksızın belirli koşulları yerine getirerek şirket emeklilik planları dâhilinde emekli maaşı almaya hak kazandığı durumlarda vergilendirmenin "emekli maaşları" başlıklı maddelere göre yapılmaması, ilgili mevcut duruma göre anlaşmaların "bağımlı ilişkiler" başlıklı veya "diğer gelirler" başlıklı maddelerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Yukarıda da bahsettiğimiz gibi, kişilerin yatırım amaçlı olarak dâhil oldukları bireysel emeklilik sistemlerinden elde etmiş oldukları gelirlerin de her zaman "emekli maaşları" başlıklı maddeler göz önünde bulundurularak vergilendirilemeyeceği açıktır. Bilindiği üzere bu tür sistemlerden, kişiler tercihleri doğrultusunda tek seferde toplu olarak ya da aylık emeklilik ödemesi şeklinde belli bir süre boyunca bu gelirleri elde edebilmektedirler. Kişilerin geçmiş çalışmalarıyla ilişkisiz olarak (işveren katkısı olmaksızın) dâhil oldukları bu sistemlerden elde ettikleri toplu gelirlerin emekli maaşı olarak değil, "diğer gelir" olarak nitelendirilmesinin anlaşma hükümlerine daha uygun olacağı düşünülmektedir.

Öte yandan, bireysel emeklilik sistemleri aracılığıyla uzun süreler boyunca kişilere aylık olarak ödenecek olan tutarların ise anlaşmaların, "emekli maaşları" başlıklı hükümlerinde "ömür boyu gelir" veya "düzenli ödemeler" kavramlarını da barındırması durumunda (Türkiye'nin taraf olduğu anlaşmaların % 70'inde bu kavramlardan birine değinilmektedir), bu tür ödemelerin de emekli maaşı olarak nitelendirilebileceği ancak, "düzenli ödeme" ve "ömür boyu gelir" kavramlarının emekli maaşı başlıklı maddelerde yer almamaları durumunda ise bu tür gelirlerin "diğer gelirler" başlıklı maddelerle ilişkilendirilmeleri gerektiği düşünülmektedir. "Diğer gelirler" başlıklı maddelerde de genel prensip olarak mukim olunan devlete vergileme yetkisi tanınmış, ancak bazı anlaşmalarda kaynak devlete de vergileme hakkı verilmiştir.

Yukarıda bahsi geçmeyen maluliyet, dul, yetim, ölüm aylıkları gibi geçmiş çalışmalarla bağlantısı bulunan ödemelerin de aynı şekilde "emekli maaşları" başlıklı maddeler üzerinden değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.

Sonuç

Bir gelir türünün çifte vergiyi önleme anlaşmalarınca emekli maaşı veya diğer gelir olarak nitelendirilmiş olması onun, ilişkili ülke ve mevcut olaya göre Türkiye'de vergilendirilip vergilendirilmeyeceği noktasında önem arz edecekse de anlaşmanın Türkiye'ye vergileme hakkı tanıdığı durumlarda Türkiye'de hangi gelir unsuru olarak vergilendirileceğine etki etmemektedir. Bu anlamda yabancı ülke sosyal güvenlik kurumları tarafından kişilere ödenen maaşlar gelir vergisinden istisna edilmiş, ancak şirket emeklilik planları, özel sigorta - emeklilik şirketlerinden ve bireysel emeklilik sistemlerinden elde edilecek gelirler vb. Gelir Vergisi Kanunu'na göre herhangi bir istisnaya konu edilmemiştir.

Dolayısıyla yurt dışındaki özel sigorta ve emeklilik şirketleri ile bireysel emeklilik sistemlerinden elde edilmiş ve Türkiye'de tevkifata konu edilmemiş gelirlerin menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi, 1.500 TL olarak belirlenen (2015 yılı gelirlerine uygulanmak üzere) beyan sınırını aşması durumunda yıllık gelir gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, kişilere emeklilikleri sonrasında geçmiş çalışmalarına istinaden ve şirket emeklilik planları dâhilinde yurt dışından ödenmekte olan, fakat Türkiye'de gelir vergisi tevkifatına konu edilmeyen emekli maaşlarının ise ücret geliri olarak beyan edilmesi gerekecektir.

Öte yandan, anlaşmanın kaynak ülkelere de vergileme hakkı tanıdığı durumlarda çifte verginin doğması söz konusu olursa, çifte verginin önlenmesi için mahsup yönteminin anlaşmalarca öngörüldüğü durumlarda, yurt dışındaki vergi idaresinden ödenmiş olan vergilere ilişkin tevsik edici belgelerin yasal süreler dâhilinde temin edilmesi gerekecektir.

Kaynaklar:

-          Gelir Vergisi Kanunu

-          OECD Model Vergi Anlaşması

-          147 No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

-          287 No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

-          Yurt dışından Elde Edilen Bireysel Emeklilik Sistemi Gelirlerinin Vergilendirilmesi; Ferhatoğlu, E. (2014)

 

 

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.'ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.