Skip to Content

Covid-19 salgının transfer fiyatlandırması uygulamalarına etkileri

M. Akif Tunç - Kardelen Demir

Bu yazının kaleme alındığı günlerde birinci yılını tamamlamış olan Covid-19 salgınının gerek ülke ekonomisine ve gerekse küresel anlamda ticarete olan etkileri şimdiye kadar birçok çalışma ve analize konu oldu. Bu tür çalışmaların hemen tamamında salgın sürecinde bazı sektörlerin diğerlerine nazaran daha fazla etkilendiği, hükümetlerin vergi gelirlerinde ciddi oranlarda düşüşler yaşandığı ve genel olarak çok uluslu firmaların tedarik zincirlerini ve fiyatlandırmalarını yeniden belirlemek zorunda kaldıkları tespit edildi.

Covid-19 salgınının yakın zamanda sona ermesi durumunda dahi ekonomik hayata etkilerinin en azından önümüzdeki birkaç sene daha devam edeceği öngörüldüğünde; çok uluslu şirketler açısından Covid-19 sürecinde grup içi işlemlerin fiyatlandırılması ile ilgili bir strateji geliştirilmemesi, şirketlerin faaliyet gösterdikleri ülkelerin vergi idareleri ile transfer fiyatlandırması yönünden çeşitli ihtilaflar yaşamalarına neden olacaktır.

Çalışmamızda şirketlerin Covid-19 salgını nedeniyle transfer fiyatlandırması açısından yaşayacağı olası sorunlar ve çözüm yolları; OECD tarafından 2020 yılı aralık ayında yayınlanan Covid-19 salgınının transfer fiyatlandırması üzerindeki etkilerini analiz eden Rehber / “Guidance on the Transfer Pricing Implications of the COVID-19 Pandemic” (Rehber) ve ayrıca konu hakkında EY tarafından global olarak yürütülen birtakım analizler eşliğinde ele alınmaktadır.

1. İşletme zararları ve Covid-19 salgınına özgü maliyetlerin paylaştırılması

Covid-19 salgını süresince birçok işletme gerek düşen talep ve gerekse tedarik zincirindeki aksamalar nedeniyle ciddi seviyelerde zarar etmiştir. Bu zararın çok uluslu işletme grubunu oluşturan şirketler arasında bölüştürülmesinin, söz konusu şirketlerin mukim olduğu ülkelerin vergi idareleri tarafından eleştirilebileceği riski malumdur.

Buna istinaden Rehber’de üç temel prensip sunulmaktadır:

• İlişkili kişiler arasında fonksiyon ve risklerin ne surette paylaşıldığı ve üstlenildiği, işlemden kaynaklanan zararların ne surette dağıtılacağını doğrudan etkiler.

• Covid-19’un bir sonucu olarak ortaya çıkan ve tekrarlanmayan, bir defalık ve istisnai mahiyetteki işletme maliyetlerinin, aynı şartlarda faaliyet gösteren ve karşılaştırılabilir durumlarda olan bağımsız işletmelerin bu tür maliyetlere katlanıp katlanmayacaklarının değerlendirilmesi sonucunda dağıtılması gerekmektedir.

• Söz konusu zararların dağıtılmasında ayrıca, ilişkili işletmelerin sözleşmelerindeki mücbir sebep maddesini uygulama, şirketler arası sözleşmelerini iptal etme veya revize etme seçeneklerine sahip olup olmadıkları değerlendirilmelidir.

Rehber, işletme zararları ve Covid-19’a özgü maliyetlerin bölüşümüne ilişkin aşağıdaki temel konuları ele almaktadır.

• Sınırlı bir riskle faaliyet gösteren grup şirketlerinin, grubun zararlarını yüklenmeleri uygun mudur?

Rehber, “sınırlı riskli işletme” olarak adlandırılan işletmelerin emsallerine uygun zararlar yüklenip yüklenemeyeceğinin belirlenmesinde spesifik durum ve koşulların değerlendirilmesi gerektiğini vurgulamaktadır. Özellikle “basit veya düşük riskli fonksiyonların, uzun vadeli kayıplar yaratması beklenmemektedir” ifadesine yer veren Rehber, söz konusu işlevlerin kısa vadede zararları yüklenebileceği ihtimalini de açık tutmaktadır.

Sınırlı riskli bir şirketin zararları yüklenip yüklenemeyeceğinin belirlenmesinde şirket tarafından üstlenilen riskler özellikle önemli olacaktır. Örneğin, bazı piyasa risklerini üstlenen “sınırlı riskli” bir distribütör ortaya çıkan bu risk ile ilişkili olarak emsallerine uygun bir zarar yüklenebilir.

Ancak, herhangi bir acentaya veya komisyoncuya yakın faaliyet gösteren ve herhangi bir piyasa riski üstlenmeyen sınırlı riskli bir distribütörün ortaya çıkan zararın bir bölümünü yüklenmesi uygun olmayacaktır. Ayrıca, bu değerlendirmenin pandemi öncesi ve sonrasında tutarlı olması, gerçekleştirilen zarar paylaşımının güvenilirliği açısından önemlidir.

• Covid-19 salgınından kaynaklanan istisnai ve olağandışı nitelikte maliyetler ilişkili taraflar arasında nasıl bölüştürülmelidir?

Rehber’e göre, öncelikle bu tür maliyetlerin doğmasına sebep olan faaliyetlerin gerçekleştirilmesinden hangi işletmenin sorumlu olduğunu ve bu faaliyetlerle ilgili riskleri hangi işletmenin üstlendiğini gösteren bir analize ihtiyaç bulunmaktadır. İlişkili taraflar arasında bu tür istisnai maliyetlerin bölüştürülmesi, risk dağılımı ve emsal oluşturacak ilişkisiz kişi konumundaki işletmelerin bu tür maliyetleri nasıl ele alacağı dikkate alınarak belirlenmelidir.

Rehber, belirli işletme maliyetlerinin, işletmelerin faaliyet gösterme tarzındaki uzun vadeli veya kalıcı değişikliklerle ilgili olduğu durumlarda; istisnai veya olağandışı olarak görülmeyebileceğini belirtmektedir.

• İlişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerin şartları, Covid-19 salgını nedeniyle revize edilebilir mi?

Rehber, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlem şartlarının bir yeniden müzakereye/değerlendirmeye açık olup olmadığının belirlenmesinin; karşılaştırılabilir durumlar altında bağımsız işletmelerin nasıl hareket edeceğine dayanması gerektiğini belirtmektedir. Zira, işlem şartlarında gerçekleştirilecek bu tür bir revizenin tarafların menfaatlerini temsil edip etmediğinin belirlenmesi, gerçekçi olarak mevcut seçeneklerinin ve tarafların kar potansiyeli üzerindeki uzun vadeli etkilerinin dikkatli bir şekilde değerlendirilmesini gerektirir.

İşlem şartlarında yapılacak olan bir revizeden kaynaklanan ekonomik etkinin tazminat gerektirip gerektirmeyeceği de dikkate alınmalıdır. Rehber, karşılaştırılabilir koşullarda bağımsız tarafların mevcut anlaşmalarını veya ticari ilişkilerini revize edeceğine dair net kanıtların yokluğunda, mevcut şirketler arası düzenlemelerde yapılan değişikliğin dikkatle ele alınması ve değişikliğin emsallere uygunluk ilkesi ile uyumlu olduğunu gösteren belgelerle iyi bir şekilde desteklenmesi gerektiğini vurgulamaktadır.

2. Emsal çalışmaları ve karşılaştırılabilirlik analizleri

Covid-19 salgınını takip eden dönemlerdeki ekonomik koşullardaki değişim karşılaştırılabilirlik analizi ve emsal çalışmaları gerçekleştirmeyi de oldukça güçleştirmiştir.

Bunun yansımaları, özellikle önümüzdeki dönemlere ilişkin transfer fiyatlandırması planlamaları oluşturulurken hangi yılın verilerinin kullanılacağı noktasında ortaya çıkmaktadır. 2020 ve muhtemelen 2021 yıllarında iş dünyası söz konusu salgından ciddi bir biçimde etkilendiğinden, çoğu firma için bu yıllara ilişkin finansal sonuçlar bir önceki yıllardan oldukça farklı olacaktır. Bu nedenle bugün gerçekleştirilecek bir planlama çalışmasında 2020 yılı emsal verilerine ne kadar güvenebileceği tartışmalıdır.

Aynı şekilde önümüzdeki yıllarda gerçekleştirilecek transfer fiyatlandırması dokümantasyon çalışmalarında yer alan veriler önceki yıllara ilişkin olduğundan, salgının devam ettiği yılların emsal verilerinin nasıl kullanılabileceği halihazırda belirsizdir. Örneğin 2022 yılında gerçekleştirilecek bir dokümantasyon çalışmasında, veri tabanlarında muhtemelen 2019-2020 ve 2021 yıllarına ilişkin emsal bilgileri bulanabildiğinden, COVID-19’un etkilediği 2020 ve 2021 bilançolarının ne surette kullanılabileceği önem arz etmektedir.

Bu açıdan salgının etkilerini dikkate almadan yapılacak bir emsal çalışmasının hem geleceğe yönelik planlama çalışmalarında hem de dokümantasyon çalışmalarında doğru sonuçlar yaratmayacağı açıktır.

Prensip olarak, COVID-19’un etkilerine ilişkin ekonomiyi, belirli bir sektörü veya spesifik olarak bir ticari işlemi etkileyen ve kamuya açık tüm bilgiler emsal bedel analizinde dikkate alınmalıdır. Bunlardan başlıcaları şu şekilde listelenebilecektir:

  • Satış hacmindeki düşüşler ve salgın dönemindeki satış dalgalanmasının önceki dönemlerle karşılaştırılması,
  • Salgın öncesi döneme nazaran kapasite kullanımlarındaki değişiklikler,
  • İlişkili kişi işlemlerindeki karlılığı doğrudan etkileyebilecek nitelikte salgın döneminde ortaya çıkan olağanüstü gelir/giderler,
  • Salgın döneminde alınan Devlet yardımları ve destekleri ve bunların karlılık üzerindeki etkileri,
  • Salgın döneminde gerçekleştirilen ve doğrudan ilişkili kişi işlemindeki karlılığı etkileyen yasal düzenlemeler (örneğin bazı ürünlerin satışının sınırlandırılması),
  • Merkez bankalarından, istatistik kuruluşlarından, meslek odalarından temin edilen sektöre özgü makroekonomik göstergeler,
  • Geçmiş dönemlerde yaşanan ve global ekonomi üzerinde benzer etkiye sahip krizlerin analizi.

İlişkili kişi işlemlerinde kullanılacak transfer fiyatlarını belirlerken baz alınabilecek diğer bir kriter ise bütçelenen mali büyüklüklerin fiili gerçekleşmeler ile mukayese edilmesidir. Dönem başı bütçelenen satış hedefleri veya genel yönetim giderlerindeki sapmaların ne kadarının Covid-19 salgınından kaynaklandığının tespit edilmesi, söz konusu salgının ilişkili kişi işlemlerindeki fiyatlama üzerindeki etkisinin tam olarak belirlenebilmesine imkân verecektir.

Bu kapsamda her ne kadar çoğu ülkenin mevzuatları tarafından bir zorunluluk olarak öngörülmese de birden çok transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanması Rehber’de tavsiye edilmektedir. Ayrıca mükelleflerin gerçekleştirdiği emsal çalışmalarında salgının etkilerini dikkatli bir şekilde dikkate almaları ve bu kapsamda halihazırda mevcut olan en güvenilir iç veya dış emsalleri tespit etmeleri beklenmektedir. Ayrıca Rehber’de, emsal çalışmalarındaki kalitenin ve güvenilirliğin söz konusu çalışmaların salgından etkilenmemiş 2020 öncesi yılların ve salgın sonrasındaki (2020 ve sonrası) yılların karşılaştırılması suretiyle de artırılabileceği belirtilmiştir.

Rehber’de ayrıca emsal bedel çalışmalarına yönelik üç farklı öneride bulunulmuştur:

• Fiyat düzeltme mekanizmaları

Salgının devam ettiği dönemlerde gerçekleştirilen işlemlerdeki fiyatların, emsal fiyat ve karlılıkların daha bilinebilir hale geldiği önümüzdeki dönemlerde geriye dönük olarak düzeltilmesine dayanan bu yöntemin uygulanmasında doğrudan gelir/kurumlar vergisi dışında işlemle ilişkili dolaylı vergilerin ve gümrük vergilerinin de dikkate alınması gerekmektedir.

• Emsal veri setinin değerlendirilmesi:

Gerçekleştirilen emsal çalışmaları sonucunda tespit edilen emsaller en güncel makroekonomik verilerin ışığında değerlendirilerek dikkate alınmalıdır. Ayrıca doğru emsalleri tespit edebilmek adına emsal bedel çalışmalarında kullanılan arama kriterleri de bir miktar genişletilebilecektir. Örneğin bir emsal bedel analiz çalışmasında şayet emsallerin bulunduğu coğrafya en önemli kriter ise, diğer kriterler bir miktar esnetilerek doğru veri setinin oluşturulması sağlanabilecektir.

• Zarar eden emsal firmaların dikkate alınması

Rehber’de ayrıca diğer karşılaştırılabilirlik kriterlerini karşılayan emsal firmaların salgın döneminde zarar etmeleri nedeniyle emsal veri setinden çıkarılmaması gerektiğine yer verilmiştir. Bilakis faaliyetleri salgın döneminde zararla sonuçlanan firmaların da emsal veri setinde yer alması söz konusu emsallerin gerçekleri daha doğru bir şekilde yansıtmaları nedeniyle güvenilirliğini artıracaktır.

3. Devlet desteği programları

Rehber uyarınca, Covid-19 salgınına ilişkin hibe, para yardımı, bağışlanabilir krediler, vergi indirimleri veya yatırım ödenekleri gibi doğru bir şekilde tanımlanmış işlem üzerindeki devlet desteği programlarının ekonomik etkilerinin transfer fiyatlandırması analizinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Rehber devlet desteği programları bakımından aşağıdaki soruları ele almaktadır.

• Alınan devlet desteğinin işletme karlılığına doğrudan bir etkisi var mıdır?

Rehber, devlet yardımının karşılaştırılabilir işlemler üzerinde doğrudan bir etkiye sahip olabileceği durumlarda, (örneğin ücret sübvansiyonu, devlet borç garantisi veya kısa vadeli likidite desteği) dikkate alınması gerektiğini belirtmektedir. Buna karşılık ilişkili kişi işlemi karlılığı üzerinde doğrudan bir etkisi olmayan, örneğin bir altyapının kullandırılması gibi desteklerin analize konu edilmemeleri gerekmektedir.

• Devlet desteği alınması kontrollü işlemlerin fiyatını etkilemekte midir?

Rehber’e göre, fiyatlandırma üzerindeki potansiyel etki işlemin ekonomik olarak ilgili özelliklerine, kontrollü işlemin doğru bir şekilde tanımlanmasına ve karşılaştırılabilirlik analizinin gerçekleştirilmesine dayanmaktadır. Devlet yardımının kontrollü bir işlemin fiyatı üzerindeki etkisini analiz ederken dikkate alınması gereken hususlardan bazıları, devlet yardımının özellikleri ve ilgili pazarlardaki rekabet ve talep seviyesidir. Rehber, bu yönlerin her birinin detaylı bir değerlendirmesini sunmaktadır.

• Devlet desteği alınması karşılaştırılabilirlik analizlerini nasıl etkiler?

Rehber uyarınca, devlet yardımının alınması, hem tarafların ticari veya mali ilişkilerini nasıl kurduklarını hem de işlemlerini nasıl fiyatlandıracaklarını etkileyebilmektedir. Devlet yardımı ve COVID-19 salgınının özel koşulları farklı pazarlarda değişiklik gösterebileceğinden, emsal fiyat ve karlılık analizlerini ciddi bir şekilde etkileyebilecektir. Ayrıca, İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi gibi karlılık bazlı bir analizin uygulandığı durumlarda devlet yardımlarının ne surette muhasebeleştirildiği özellikle önem kazanmaktadır.

4. Peşin fiyatlandırma anlaşmaları

Rehber, Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarının iptaline veya revize edilmesine yol açan bir koşul (örneğin, kritik varsayımların ihlali) meydana gelmedikçe, mevcut Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları (PFA) ve şartlarına uyulması ve bu anlaşmaların devam ettirilmesi gerektiğini belirtmektedir.

Rehber'e göre, kritik bir varsayımda ihlal olup olmadığı, duruma göre analiz edilmelidir. Vergi idarelerinin bir PFA’nın kritik varsayımlarının ihlal edilmediğini tespit ettiği durumlarda, mutabık kalınan mevcut PFA’ya uyulmaya devam edilmelidir. Bir vergi mükellefi, PFA şartlarının artık uygun olmadığını düşünüyorsa, endişeleri konusunda ilgili vergi idaresine şeffaf bir şekilde başvurmalıdır.

Vergi idareleri ve vergi mükellefleri, PFA'nın şartlarını ve mükellefin söz konusu şartları karşılayamama durumu halinde uygulanacak iç hukuk veya usul hükümlerini değerlendirmelidir. PFA ile ilgili kritik bir varsayımın ihlali, üç potansiyel sonucu ortaya çıkarabilecektir:

  • Yeniden gözden geçirme: PFA, yeniden gözden geçirme tarihinden önce ve sonra farklı koşullar uygulanmasına rağmen, önerilen dönemin tamamı için hala geçerlidir. PFA'da kritik bir varsayımda belirtilen koşullarda önemli bir değişiklik olduğunda ve vergi idaresi ile vergi mükellefi PFA'nın nasıl revize edileceği konusunda mutabık kaldığında, yeniden gözden geçirme uygun yol olacaktır.
  • Fesih: Bu durumda PFA, yalnızca fesih tarihine kadar geçerlidir. COVID-19 salgını bağlamında, (i) PFA'nın kritik varsayımında önemli bir ihlal varsa veya (ii) vergi mükellefi, PFA'nın herhangi bir şartına önemli seviyede uyum sağlamıyor ise PFA feshedilebilir. Ancak, vergi idaresi belirli durumlarda fesihten feragat edebilir.
  • Yok sayma: PFA'ya hiç yürürlüğe girmemiş gibi davranılır. Yok sayma şu durumlarda değerlendirilebilir: (i) bir vergi mükellefinin ihmali, dikkatsizliği veya kasıtlı temerrüdü ile ilişkilendirilebilecek bir yanlış beyan, hata veya ihmal olması veya (ii) vergi mükellefinin, PFA'nın herhangi bir şartına önemli seviyede uyum sağlamaması.

Rehber, bir veya daha fazla kritik varsayımın ihlaline yol açan değişikliklerin ekonomik koşullarda meydana çıkması durumunda değişim meydana geldikten hemen sonra veya mükellef böyle bir değişimi fark ettiğinde erken bildirime teşvik etmektedir.

Sonuç

Covid-19 salgınının etkilerinin işletmeden işletmeye değişkenlik göstermesi nedeniyle, her işletme salgının etkisini, faaliyet gösterdiği endüstri ve genel ekonomi bağlamında incelemek, anlamak ve takip etmek durumundadır.

Bu amaçla önerilerimiz:

  • Salgının şirket üzerindeki etkilerini, genel olarak endüstri üzerindeki etkileriyle karşılaştırmak,
  • Salgından kaynaklanan tüm olağan dışı ve/veya istisnai maliyetleri dikkatli bir şekilde izlemek,
  • İş stratejilerindeki değişiklikleri, alınan ve uygulanmakta olan kararları tanımlamak,
  • Telif hakkı ve yönetim ücreti ödemelerinin geçici bir süreyle ödenmemesi opsiyonunu değerlendirmek,
  • Grup genelinde oluşan zararın paylaşımını değerlendirmek,
  • Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasına devam etmek ve salgın nedeniyle bu prensibin dışına çıkmamak ancak gerçekleştirilen emsal çalışmalarında salgının etkilerini dikkate almak,
  • İlişkili kişiler arasındaki sözleşmelere bağlı düzenlemelerin salgın nedeniyle nasıl değiştiğini belirlemek,
  • OECD başta olmak üzere konu hakkında birtakım güncel çalışmalar ve düzenlemeler yapan kurumları takip etmek,

yönünde olacaktır.

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.