Skip to Content

Uluslararası görevlendirmelerde görev bitiminden sonra yapılan ücret ödemelerinin vergilendirilmesi

Tamer Türkyılmaz

I. Giriş

 

Giderek küreselleşen, küreselleştikçe de küçülen iş dünyasında farklı bir ülkede iş yapmanın kolaylaştığı, otoritelerin yabancı sermayenin gelişini kolaylaştırmak adına gerekli düzenlemeleri hızlı bir şekilde hayata geçirdiği bir dönemi yaşıyoruz. Ancak, devletler bir yandan yabancı yatırımlar için cazibe merkezi olmaya çalışırken diğer yandan kendi egemenlik alanlarında elde edilen gelirlerin hakkaniyetli bir şekilde vergilendirilmesini olanaklı kılacak adımları da atıyorlar.

 

Bahsi geçen küresel sermaye hareketliliği, küresel başka bir hareketliliği de beraberinde getiriyor. Çalışanlar da “uluslararası görevlendirmeler” olarak nitelediğimiz bu hareketlilikle, sermayenin izinden giderek, işverenleri tarafından ilgili ülkelerde verilen ödevleri yerine getiriyorlar.

 

Ancak, bu hareketlilik ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunun uzmanlık gerektiren bir dal halini almasına da neden olmuştur. Birden fazla ülkenin yerel vergi mevzuatının yanı sıra, ülkeler arasında akdedilmiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da göz önünde bulundurulduğu bir yapı ortaya çıkmıştır. Hâlihazırda devam eden görevlendirmeler esnasında çalışanlara yapılan ödemelerin vergisel açıdan değerlendirilmesi konusu daha sık karşımıza çıksa da uygulamada çalışanların görev sona erdikten sonraki süreçte de bir takım menfaatleri almaya hak kazanabildikleri durumlar da ortaya çıkabilmektedir.

 

Bu kapsamda çalışana sağlanan menfaatlerden en çok karşımıza çıkanların önceki dönemler için ödenen primler, iş akdinin sona ermesi durumunda yapılan kıdem tazminatı ödemeleri ve çalışanların dâhil olduğu hisse senedi edindirme planları olduğunu söyleyebiliriz. Bu çalışmamızın konusunu, uluslararası görevin bitiminden sonra çalışanın elde ettiği menfaatlerin Türkiye’de vergilendirilmesi hususu teşkil edecektir.

 

II. Mukimlik

 

Mukimlik, kişinin vergisel anlamda yerleşik sayılmasını ifade eden bir kavramdır ve iki açıdan önemi büyüktür. Birincisi, ilke olarak kişiler yerleşik (mukim) oldukları ülkede dünya üzerinde elde ettikleri bütün gelirler üzerinden vergilendirilirler. İkinci önemli husus ise şudur; iki ülke arasında akdedilmiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunuyorsa, bu anlaşmaya göre kişinin mukim olmadığı ülkenin de vergilendirme hakkına sahip olduğu bir durumda ortaya çıkan çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmakla yükümlü olan devlet, kişinin mukimi olduğu devlettir. Dolayısıyla Türkiye mukimi olan kişiler için, Türkiye bu kişileri hem nerede elde edildiğine bakılmaksızın bütün gelirleri üzerinden vergileyecek, hem de çifte vergilendirme söz konusu olduğunda bunun giderilmesini sağlamakla yükümlü olacaktır.

 

Peki, kişilerin Türkiye’de mukim olup olmadıklarına ilişkin tespiti nasıl yapabiliriz? Küresel hareketliliği olmayan kişiler için tespit kolaylıkla mümkünken, uluslararası görevlendirme ile farklı bir ülkeye gitmiş olan veya farklı bir ülkeden Türkiye’ye gelmiş olan kişilerde bu değerlendirme ziyadesiyle karmaşık bir hal alabilmektedir.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nda mukimlik, Kanun’un “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4. maddesinde düzenlenmiştir:

 

Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

 

1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

 

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)

 

Aynı Kanun’un 3. maddesinde ise şöyle denilmiştir:

 

Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

 

1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

 

2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)

 

Türkiye’deki yerel vergi mevzuatı açısından “tam mükellef”in, yani dünya üzerinde elde ettikleri tüm gelirler üzerinden, Türkiye’de vergi vermeye mecbur olan kimselerin sınırları yukarıda anılan maddelerle belirlenmiştir. Öte yandan kanun koyucu, kimlerin Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacağını (dar mükellef) takip eden maddelerle hüküm altına almıştır.

 

3. maddede yer alan “6 aydan fazla süreyle Türkiye’de kalanların yerleşik sayılması” kuralına 5. madde ile istisna getirilmiş ve aşağıda sayılan yabancıların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, yerleşmiş sayılmayacakları belirtilmiştir:

 

Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen;

 

  • İş adamları,
  • İlim ve fen adamları,
  • Uzmanlar,
  • Memurlar,
  • Basın ve yayın muhabirleri,
  • Durumu sayılanlara benzeyen kimseler.

Aşağıdaki nedenlerle Türkiye’de bulunan kişiler:

 

  • Tahsil,
  • Tedavi,
  • Seyahat,
  • İstirahat.

İlk kısımda belirtilen “belli ve geçici iş” kavramının epey sınırlı bir çerçevesi olduğunu belirtmekte fayda var. Bu kavram esasında tanımlanmış ve süreyle sınırlandırılmış bir işi/görevi değil, fakat yapıldığında ortadan kalkacak bir işi nitelemek amacıyla kullanılmaktadır.

 

Örneğin, Türkiye’de baraj işi yapan bir inşaat şirketine 1 yıllık süre ile Türkiye’de çalışması için atanan genel müdürün durumunda, her ne kadar süre 1 yıl ve görev genel müdürlük olarak tanımlanmış olsa da mahiyeti itibarıyla durum belli ve geçici bir işin değil, mutat bir mesleğin Türkiye’de icrasıdır. Genel müdürlük, kişi Türkiye’den ayrıldığında ortadan kalkabilecek bir iş değildir, bir pozisyondur ve geçici niteliği haiz değildir.

 

Öte yandan, aynı şirketin baraj inşaatında türbin montajı ile görevli bir uzmanın 7 ay için Türkiye’ye getirildiğini düşünelim. Kişinin yapacağı iş, barajın türbin montajı ile sınırlı olduğundan, çerçevesi çizilmiş “belli” ve hizmetin ifası sonucu ortadan kalkacak olması nedeniyle “geçici” bir iş olarak nitelendirilebilecektir.

 

Yukarıda anılan hükümler, kişinin Türk gelir vergisi mevzuatı uyarınca mukimliğinin tespiti için değerlendirilecek hükümlerdir. Ancak bir de karşı ülkelerin kendi yerel mevzuatlarının da işin içine girdiği durumlar söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla, uluslararası görevlendirmelerde yerel mevzuatlara göre yapılan mukimlik değerlendirmelerinde, 3 ayrı senaryo ortaya çıkabilmektedir.

 

  1. Kişilerin, yerel mevzuatlar dikkate alındığında iki ülkede de mukim sayılmaları,
  2. Kişilerin, yerel mevzuatlar dikkate alındığında yalnızca bir ülkede mukim sayılmaları,
  3. Kişilerin, yerel mevzuatlar dikkate alındığında iki ülkede de mukim sayılmamaları.

 

Yukarıdaki sıradan bağımsız bakarsak, 2. senaryoda herhangi bir çakışma söz konusu olmadığı için kişinin mukim olduğu ülke kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. 3. senaryoda ise durum çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının konusuna girmemektedir, zira çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının konusuna girebilmek için kişilerin anlaşmaya taraf olan devletlerden en az birinin mukimi olmaları gerekmektedir. Bu durumda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yokmuş gibi davranılır.

 

Ancak durum eğer 1. senaryodaki gibiyse, ortada bir çifte mukimlik sorunu mevcuttur ve bu sorunun çözüm yeri iki ülke arasında akdedilmiş çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olacaktır. Türkiye’nin akdettiği tüm anlaşmalarda mukimlik 4. maddede düzenlenmiştir. Bu maddede, sorunun çözümü için belirlenmiş, birbirini takip eden 5 kıstas mevcuttur. Kişinin nerede mukim olduğuna, bu 5 kıstası takip ederek karar vermek gerekmektedir:

 

  1. Daimi ev kriteri: Kişi, daimi evinin bulunduğu devletin mukimi sayılır. Her iki devlette de daimi ev varsa 2. kıstasa, her ikisinde de yoksa 3. kıstasa geçilir.
  2. Sosyal ve ekonomik ilişki kriteri: Kişinin sosyal ve ekonomik ilişkilerinin daha yoğun olduğu devlet, hayati menfaatlerin merkezi olan devlettir. Bunun tespiti için de ailenin hangi devlette yaşadığı, kişinin yatırımlarının nerede yoğunlaştığı vb. pek çok durum değerlendirilir. Tespitin yapılamadığı durumda, 3. kıstasa geçilir.
  3. Kalmayı adet edinilen ev kriteri: Kişi basit bir matematik hesabıyla hangi devlette daha fazla kaldıysa, o ülkenin mukimi olarak değerlendirilir, eşitlik vb. durumlarda 4. kritere geçilir.
  4. Vatandaşlık kriteri: Kişi vatandaşı olduğu ülkenin mukimi sayılır, ancak çifte vatandaşlık veya her ülkenin de vatandaşı olmadığı bir durum mevcutsa 5. kıstasa geçilir.
  5. Karşılıklı anlaşma: Bu mukimlik sorununu iki devlet otoriteleri karşılıklı anlaşma yoluyla çözümleyeceklerdir.

III. Ücret ödemelerinin vergilendirilmesi

 

Ücret, Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan 7 gelir unsurundan biridir, bu anlamda “Kanun’un vergilendirilmesini ön gördüğü bir gelirdir” diyebiliriz. Ücret, çalışanlar açısından bakıldığında dar anlamda, yalnızca ay sonunda ellerine geçen aylık olarak düşünülmektedir. Ancak hem Türkiye’deki vergi mevzuatı, hem de OECD ülkelerindeki uygulamalara bakıldığında kanun koyucular ve otoriteler ücreti oldukça geniş anlamda, çalışana sağlanan her türlü menfaat olarak nitelendirmektedirler.

 

Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde yer alan tanım da oldukça geniştir:

 

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

 

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına ilişkin mevzuat bu tanıma herhangi bir farklılık getirme yetkisine sahip değildir. Dolayısıyla anlaşmanın buradaki fonksiyonu vergileme hakkının hangi devlete ait olduğunun belirlenmesidir. Ancak dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta, mevzuatımızda ücret olarak tanımlanan ödemelerin anlaşmada farklı maddelere dağılmış bir şekilde bulunabileceğidir. O ödeme bazında vergileme hakkının tespiti için ilgili maddeye bakılması gerekecektir. Örnek vermek gerekirse, çalışanların aldığı ücretler “bağımlı ilişkiler” başlığı altında bir maddede düzenlenmişken, yönetim kurulu üyelerine yapılan huzur hakkı gibi ödemeler “müdürlere yapılan ödemeler” başlığıyla (bazı anlaşmalarda farklı başlıkla ifade edilmiş olabilirler) farklı bir maddede yer almaktadır. Ancak bakıldığında Gelir Vergisi Kanunu açısından her ikisi de 61. maddede düzenlenen ücret ödemesi kapsamındadır ve aynı şekilde vergilenirler.

 

IV. Uluslararası görevlendirme sona erdikten sonra yapılan ödemeler

 

Uluslararası görevlendirme sona erdiğinde dahi kişilerin hakedişleri nedeniyle bir takım ödemelere hak kazanabildiklerini belirtmiştik. Örneğin 01.01.2017 – 30.09.2017 tarihleri arasında Türkiye’de görevlendirilen bir kişinin memleketine döndükten sonra Mart 2018’de, 2017 yılı performansı için bir prim ödemesi aldığını düşünelim. Uygulamada genellikle, şirketler çalışanlara verecekleri primleri yıl kapanışını takip eden 3. - 4. aylarda verebilmektedirler. Böyle bir ödeme her ne kadar 2017 yılına ilişkinse de 2018 yılında ödenmiş olması nedeniyle 2018 yılında elde edilen bir ücret geliridir. Ancak, ödemenin 2018 yılında yapıldığı sırada kişinin farklı bir ülkede yerleşik olması ve ödemenin bu ülkede mukim şirket tarafından kişiye yapılması bu gelirin Türkiye’de vergilendirilmeyeceği anlamına gelmeyecektir. Gelir vergisi mevzuatı açısından bu şekildeki ödemeleri nasıl değerlendirmemiz gerektiğine kısaca göz atalım.

 

Yukarıda bahsi geçen Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinin devamında şöyle bir hüküm mevcuttur:

 

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

 

“…

 

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;”

 

Yukarıdaki madde uyarınca, geçmiş çalışmalar karşılığında kişilere sağlanan menfaatlerin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği hüküm altına alınmış olup kişilere görevlendirme sonrasında yapılacak ödemelerin de bu kapsamda değerlendirilmesinin gerekeceği düşünülmektedir.

 

Öte yandan, dar mükellef kişilerin yalnızca Türkiye’den elde ettikleri gelirleri üzerinden Türkiye’de vergi ödediklerini biliyoruz. Ancak, “Türkiye’den elde edilme” kavramına da kısaca değinmeliyiz.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca bir ücret gelirinin Türkiye’den elde edilmiş sayılması için, aşağıdaki iki seçenekten herhangi birinin tek başına bulunması yeterlidir:

 

  • Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş olması,
  • Ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması.

 

Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca hizmet Türkiye’de ifa edilmiş olmasa bile ödeme Türkiye’den yapıldıysa ücret Türkiye’de elde edilmiş sayılmakta ve vergilendirilmekte, ödeme yabancı memlekette yapılmış ve Türkiye’deki şirket tarafından gider yazılmamış olsa bile hizmet Türkiye’de ifa edildiyse ücret Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmektedir.

 

Ancak OECD nezdinde bu konuda bir farklılık mevcuttur. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının bağımlı ilişkileri düzenleyen 15. maddesinin ilk bendinde, Türkiye mukimi olmayan kişilerin, Türkiye’de hizmet ifa etmedikleri durumda ücretlerinin yalnızca mukimi oldukları ülkede vergilendirilebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmaktadır. Böylelikle, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 15. maddesi göz önüne alındığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde yer alan hükümden farklı olarak, hizmet ifası bulunmadığı halde, ödemenin Türkiye’den yapılmış olması gerekçesiyle ücretin Türkiye’de vergilendirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır. Ancak, uygulamada Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre şirketlerce ödeme yapıldığı durumda vergi tevkifatının da söz konusu olduğu durumlar yaşanabilmektedir. Bu ise Türkiye’nin, uluslararası anlaşmaya göre vergileme hakkı bulunmamasına rağmen stopaj yoluyla ilgili geliri vergilendirmesine yol açmakta ve bir çifte vergilendirmeye neden olmaktadır. Çünkü anlaşmalar uyarınca çifte vergilendirmenin mukim ülkede önlenebilmesinin birinci koşulu, kaynak ülke sıfatıyla vergilendirme yapan ülkenin, bu vergilendirmeyi anlaşma hükümlerine uygun olarak yapmasıdır.

 

Bu kısımda yapacağımız değerlendirmeler kişilerin memleketlerine döndükleri, Türkiye’de dar mükellef olarak değerlendirildikleri ve ödemenin yabancı memleketteki grup şirketi tarafından yapıldığı ancak Türkiye’deki şirkete yansıtılmadığı durumdaki vergilendirme sorununa ilişkin olacaktır. Diğer durumlara ilişkin sorunlara ise çalışmanın V. bölümünde kısaca yer vereceğiz.

 

İlgili mevzuata yer verdikten sonra giriş kısmında belirttiğimiz yaygın 3 ödemeye ilişkin olarak, birer örnekle bu tür gelirlerin nasıl vergilendirilmesi gerektiğini kısaca değerlendirebiliriz.

 

1. Prim ödemesi örneği
 

ABD vatandaşı Bay (A), 1 Ocak 2018 tarihinde Türkiye’ye atanarak göreve başlamış, 30 Eylül 2018 tarihinde ise görevinin sona ermesi nedeniyle Türkiye’den ayrılmıştır. Bay (A), bu zaman aralığındaki tüm çalışma zamanını Türkiye’de geçirmiştir.

 

1 Ekim 2018 tarihi itibarıyla ABD’de çalışmaya başlamıştır ve yılsonuna kadar da ABD’de çalışacaktır. 31 Mart 2019 tarihinde kendisine 2018 yılı performansı için ABD mukimi şirket tarafından prim ödeneceği bilgisi verilmiş, bunun ne şekilde vergilenmesi gerektiği sorulmaktadır.

 

Yukarıda bahsi geçen mevzuat uyarınca Türkiye’nin, dar mükellef kişileri, geçmişte Türkiye’de ifa edilen hizmetler karşılığında yapılan ücret ödemeleri üzerinden vergileme hakkına sahip olduğunu belirtmiştik. Bu anlamda, Bay (A)’nın 2018 yılı süresince ifa ettiği hizmetlerin karşılığı olarak alacağı ödemenin, kendisinin hizmeti Türkiye’de ifa ettiği günlere atfedilebilen kısmının Türkiye’de vergilendirilmesi gerekecektir.

 

Uygulamada, iki şekilde tespit edilebildiğini görüyoruz. Bunlardan ilki, Türkiye’de geçirilen toplam günlerin 365’e bölünmesi suretiyle elde edilen oranın toplam ödeme tutarıyla çarpılmasıdır. İkincisi ise kişinin Türkiye’de fiilen çalıştığı çalışma günlerinin (örneğin hastalık, yıllık izin, hafta sonu vb. hariç), 2018 yılındaki toplam çalışma gününe bölünmesi yoluyla elde edilen oranın toplam ödeme tutarıyla çarpılmasıdır. İdarenin konuyla ilgili herhangi bir görüşü olmadığını belirtmekte fayda var. Ancak hem ikinci yolun daha zahmetli olması, hem de ilk yolun iş ve sosyal güvenlik mevzuatında ücretin ele alınışı (örneğin çalışanın prim günü hesaplanırken ücretli izinler, hafta sonları, resmi tatiller vb. de dâhil edilir) açısından daha uygun olduğu görüşü hâkimdir. İkinci metot ise OECD’nin, uygun bulduğunu belirttiği yoldur.

 

2. Kıdem – ihbar tazminatı örneği
 

Almanya vatandaşı Bayan (B), 1 Temmuz 1991’de Almanya mukimi bir şirkette işe başlamış, 31 Mart 2018’de ise iş ilişkisi yapılan ikale sözleşmesi ile sona ermiştir. Çalışana sözleşme kapsamında:

 

  1. Son brüt maaşı üzerinden 26 yıl için toplam 135.000 euro kıdem tazminatı,
  2. Sözleşme ile belirlenen 15.000 euro tutarında iş sonu tazminatı,
  3. Sözleşmenin verilen terminden önce kişi tarafından imzalanması için 9.000 euro tutarında ödeme,
  4. Gelecekteki 3 aylık dönemin ücreti olan 18.000 euro,
  5. Tarafların üzerinde uzlaşarak sözleşmeye ekledikleri 3.000 euro tutarındaki toplu ödeme,
  6. 6.000 euro tutarında ihbar tazminatı.

 

Çalışanın 1 Ekim 1994 - 30 Eylül 1995 tarihleri arasında Türkiye’de 12 aylık bir çalışması bulunmaktadır. Çalışana yapılan toplam 186.000 euro tutarındaki tazminat ödemesinin Türkiye’de ne şekilde vergilendirileceği sorulmuştur.

 

Örnekte, işveren ve çalışanın bir sözleşme imzalayarak iş akdini sona erdirdikleri anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine 27.03.2018 itibarıyla eklenen 7. bentte yer alan hüküm şöyledir:

 

“Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

 

  1. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.”

 

Dolayısıyla sözleşmede yer alan tazminatların, Gelir Vergisi Kanunu açısından ücret olarak nitelendirileceği ve Türkiye’den elde edilen ücretin de Türkiye’de vergilendirileceği düşünülmektedir.

 

Ancak, bahsedilen tazminatlardan hangilerinin kişinin yaklaşık 14 yıl önce Türkiye’de ifa ettiği hizmetle ilişkilendirileceği, hangilerinin ise ilişkilendirilmemesi gerekeceğine ilişkin mevzuatımızda bir açıklık yoktur ve idarenin de bugüne kadar, konuyla ilgili olarak açıkladığı bir görüşü mevcut değildir.

 

Ancak, bu türden birden fazla ülkeyi ilgilendiren vergi sorunlarının çözümü için ülkeler kendi aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları akdetmişler ve uygulamada ortaya çıkan sorunları da yıllar içerisinde OECD model anlaşmasının güncellenmesi ve yorumlanması vasıtasıyla çözmüşlerdir.

 

Kıdem tazminatına ilişkin olarak da OECD nezdinde kabul görmüş bir yorum mevcut olup şöyledir:

 

“Böyle bir ödeme, her zaman olmasa da çoğu kez, işveren nezdindeki geçmiş çalışma süresine göre hesaplanır. Söz konusu madde kapsamına giren böyle bir kıdem tazminatı ödemesi, aksini gösteren gerçekler ve koşulların söz konusu olmadığı durumlarda çalışmanın son 12 ayı için, anılan bağımlı faaliyetin o dönem içinde gerçekleştiği süreyle orantılı bir ödeme olarak değerlendirilmelidir.”

 

Aynı şekilde, ihbar tazminatının da Gelir Vergisi Kanunu açısından bakıldığında ücret niteliğini haiz bir ödeme olduğu bilinmektedir. OECD’nin ihbar tazminatına ilişkin yorumu ise şöyledir:

 

“Böyle bir durumda alınan ödeme, çalışanın ihbar süresi içinde makul koşullarda çalışmış addedilebileceği Devletten elde edilmiş sayılmalıdır. Çoğu durumda bu, çalışanın, bağımlı faaliyetin sona erdirilmesinden önce önemli bir süre boyunca çalıştığı son yer olacaktır.”

 

Her ne kadar idarenin benzer durumlarda ödenen kıdem ve ihbar tazminatına ilişkin bir yorumu mevcut değilse de devletlerin OECD eliyle bu tür sorunların çözümünü sağlamak amacıyla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını akdetme iradesi gösterdikleri düşünüldüğünde, yerel mevzuatın çözüm bulmasının çok da olası olmadığı bu gibi vergi sorunlarının OECD tarafından yorumlandığı şekilde uygulamaya yansıtılmasının doğru olacağı düşünülmektedir. Ayrıca, Türkiye’nin yukarıdaki yorumlara katılmadığı, uygulamada farklı davranacağına ilişkin bir şerhinin bulunmadığını da not düşmekte fayda var.

 

Dolayısıyla, yukarıda OECD’nin temel aldığı yaklaşıma göre, örnekte belirtilen 2, 3, 4 ve 5 numaralı tazminatların, son 12 aylık dönemle ilişkili olarak ödendiği, ancak açıkça hizmet yılıyla ilişkilendirilerek ödenen 1 numaralı tazminatın ise kişinin toplam çalışma süresi için ödenmiş olarak değerlendirilmesi gerekeceği anlaşılmaktadır. Bu itibarla yalnızca 1 numaralı tazminatın, Türkiye’de hizmetin ifa edildiği sürenin, toplam çalışma süresine bölünmesi ile elde edilecek oranın, ödeme tutarıyla çarpılması yoluyla elde edilen tutarla sınırlı olarak Türkiye’de vergilendirilmesi gerekeceği düşünülmektedir. 6 numaralı tazminatın ise, Türkiye ile ilişkilendirilmemesi gerektiği anlaşılmaktadır.

 

Her ne kadar OECD konuya ilişkin çok açık yorumlarda bulunmuş olsa da bu denli karmaşık ödemelerin bulunduğu yapılarda, ihtiyatlı davranmak adına idareden görüş (özelge) talep edilmesinin uygun olabileceği de değerlendirilmelidir.

 

3. Hisse senedi edindirme planı örneği

 

İtalya mukimi şirkette çalışmakta olan İtalya vatandaşı Bayan (C), 1 Ocak 2015 tarihinde şirket bünyesinde bir hisse senedi edindirme planına dâhil olmuştur. Plana göre çalışana, 3 yıllık bir sürenin sonunda hisse senetlerinin kendi kullanımına geçeceği belirtilerek 500 adet hisse senedi verilmesi taahhüt edilmiştir. Hisseler bu tarihte 7 dolardan işlem görmektedir.

 

Çalışan 1 Temmuz 2016 tarihinde Türkiye’ye atanmış ve 31 Ocak 2017 tarihine kadar Türkiye’de çalışmış; sonrasında Lüksemburg’a atanmış ve 1 Şubat 2017 – 30 Kasım 2017 tarihleri arasında Lüksemburg'da çalışmıştır. 1 Aralık 2017 itibarıyla İtalya’ya dönerek İtalya mukimi şirketteki görevine başlamıştır.

 

1 Ocak 2018 tarihi itibarıyla 9 dolardan işlem gören hisse senetleri Bayan (C)’nin kullanımına geçmiş, 9 Nisan 2018 tarihinde ise kişi hisse değerinin 15 dolara yükselmesini fırsat bilerek hisseleri satmıştır.

 

Türkiye’de 2018 takvim yılı için ödenmesi gereken verginin nasıl hesaplanacağı sorulmuştur.

 

Hisse senedi edindirme planlarından kısaca bahsetmek gerekirse; şirketlerin değerli çalışanlarını elde tutmak ve uzun süreli yüksek performansı teşvik etmek için önceden koşulları belirlenmiş bir plana dâhil etmesi ve çalışma süresi, performans vb. kıstaslar koyarak, bu kıstasların gerçekleştiği halde çalışana hisse veya hisseye endeksli bir ödül vermesidir.

 

Piyasada hali hazırda birbirinden ziyadesiyle farklı çok fazla plan mevcuttur ve her planın kendi koşullarıyla birlikte değerlendirilmesi gerekecektir.

 

Bu planların Gelir Vergisi Kanunu açısından, yukarıda bahsi geçen 61. madde kapsamında değerlendirilmesi ve kişilere, işveren tarafından hizmetleri karşılığı sağlanan bir menfaat olarak nitelendirilmesi gerekecektir.

 

Bahsi geçen örnekte ilk sorun ücret olarak vergilendirmenin hangi tarihte gerçekleştirileceği sorunudur. Dolayısıyla Bayan (C), 500 adet hisse senedini tanesi 7 dolardan mı, 9 dolardan mı yoksa 15 dolardan mı elde etmiştir? İlke olarak, ücret, çalışanın ona hukuki ve ekonomik olarak tasarruf edebildiği tarihte elde edilmiş sayılmaktadır. Dolayısıyla hissenin verileceğinin taahhüt edildiği tarihte henüz böyle bir tasarruftan bahsetmek mümkün olmayacaktır.

 

Ancak, 1 Ocak 2018 tarihinde hisse senedinin fiyatı 9 dolarken, bu senetler Bayan (C)’nin hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçmiştir. Bu tarih itibarıyla kişinin 4.500 dolarlık bir ücret geliri elde ettiğini söyleyebiliriz. Ancak, kişi bir süre daha hisseleri elinde tutmuş ve 15 dolara yükselmesiyle de elinden çıkarmıştır. Hisselerin kişinin hukuki ve ekonomik tasarrufuna geçtiği tarih ile satış tarihi arasında ortaya çıkan hisse başına 6 dolarlık, toplamda 3.000 dolarlık fark değer artış kazancı olarak nitelendirilmelidir. Dolayısıyla, burada değerlendirilmesi gereken iki ayrı gelir unsuru ortaya çıkmaktadır.

 

İlk olarak 4.500 dolarlık gelirin, 3 yıllık bir hizmetin sonucu olarak kişiye verildiği, bu 3 yıllık zaman diliminde Bayan (C)’nin Türkiye’de çalıştığı nispette Türkiye kaynaklı bir kazanç elde edilmiş sayılması gerekeceği düşünülmektedir. Dolayısıyla Türkiye’de ifa edilen hizmet süresinin 3 yıllık toplam süreye bölünmesi suretiyle elde edilen oranın, 4.500 dolar ile çarpılması sonucu, Türkiye’ye isabet eden tutar bulunabilecektir.

 

Öte yandan, değer artış kazancının Türkiye’de elde edilmesinin ne anlama geldiği yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde hüküm altına alınmıştır. İki koşuldan herhangi biri gerçekleştiğinde, gelir Türkiye’de elde etmiş sayılacaktır:

 

  • İşin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi,
  • Ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması.

 

Dolayısıyla 3.000 dolarlık tutarın Türkiye’de vergilendirilebilmesi için ya muamele Türkiye’de gerçekleşmeliydi ya da ödeme Türkiye’de yapılmalıydı veya Türkiye’de gider yazılmalıydı. Bu ihtimal genelde bu tür planlarda oldukça düşüktür. Çünkü uygulamada hisseler yurt dışındaki bir banka / finansal kurum aracılığıyla kişiye verilir ve yine buradaki hesaplar üzerinden satılarak elden çıkarılır. Genel anlamda görevlendirme sonrası elde edilen bu tür gelirlerin Türkiye ile ilişkilendirilmesi mümkün olmamaktadır.

 

V. Vergilendirmeye ilişkin yaşanan sorunlar

 

Bahsi geçen uluslararası görevlendirmelerden sonra sağlanan menfaatlere ilişkin tutarların vergilendirilmesi noktasında bir takım sorunların da ortaya çıkabileceği tabiidir.

 

Bu sorunları mükellefiyet türüne göre iki başlık altında değerlendirebiliriz:

 

1. Tam mükellef olarak değerlendirilen kişilerin yaşadıkları sorunlar

 

Uluslararası görevlendirme sonrasında Türkiye’den ayrılan çalışanlar bazı durumlarda halen Türkiye’de yerleşik sayılabilmektedirler. Bu kişilerin yaşadıkları sorunları çifte verginin önlenmesindeki zorluklar olarak tanımlayabiliriz. Kısa bir örnekle açmak gerekirse, Türkiye’de mukim bir kişinin, aynı tür ödeme yüzünden Almanya’da da vergi ödemek mecburiyetinde olduğunu düşünelim. Çifte vergilendirmenin, kişinin Türkiye mukimi olması nedeniyle Türkiye’de önlenmesinin gerekeceği tabiidir. Böyle bir durumda Almanya ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, yöntem olarak Almanya’da ödenen verginin Türkiye’de ödenecek olandan mahsup edilmesini gerektirmektedir. Ancak, Türkiye’de yıllık gelir vergisi beyannamesinin, vergilendirme dönemini takip eden 25 Mart’a kadar verilmesi gerekirken, Almanya’da ise 31 Aralık tarihine kadar beyan işlemleri gerçekleştirilebilmektedir.

 

Anlaşmanın uygun gördüğü mahsup yöntemi, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 123. maddesinde belirtilen şekilde uygulanmalıdır. Buna göre kişi ödediği vergiye ilişkin olarak Almanya otoritesinden bir belge temin etmeli, bu belgeyi de Almanya’daki Türk konsolosluğunda tasdik ettirmelidir. Ayrıca yabancı dilde düzenlenecek vesikaların konsolosluk / noter onayıyla Türkçeye çevrilmesi gerekeceği de tabiidir. Belgenin Türkiye’deki beyan sırasında Almanya otoritesinden temin edilememiş olması halinde, Kanun belgenin sunulabilmesi için 1 yıllık bir süre vermektedir. Ancak, Almanya’da beyan tarihi, nihai verginin tahakkuk ettiği tarih değildir ve 3 ila 6 ay arasında sürebilen bir değerlendirme süreci mevcuttur. Dolayısıyla Mart 2018 tarihinde beyannamesini verecek bir kişi için 1 yıllık ertelemeyi göz önünde bulundursak dahi Almanya’da verginin kesinleşmesi ve belgenin temini 1 yıldan uzun bir zaman alabilecektir.

 

Diğer bir husus ise gelirleri, hâlihazırda Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince kaynakta kesinti yoluyla vergilenenlerin, aynı gelirler üzerinden farklı bir ülkede de vergi ödedikleri durumda çifte verginin giderilebilmesi için iade yoluna başvurmalarının gerekmesi durumu. İade başvurularının, tutarın büyüklüğüne göre önce incelemeye tabi olabileceği da göz önünde bulundurulmalıdır.

 

2. Dar mükellef olarak değerlendirilen kişilerin yaşadıkları sorunlar

 

Uluslararası görevlendirme sonrasında memleketine dönen çalışanlar daha çok dar mükellef sınıfında yer almaktadırlar. Bu kişilerin uygulamada sıkça yaşadıkları sorunlardan biri, gelirin vergilendirilmesinin, farklı ülkelerde ifa edilen hizmetler nedeniyle karmaşık bir hal alması ve uzmanlık gerektiren bir yapıya bürünmesidir. Bu soruna ilişkin daha kapsamlı bir açıklamayı esasında yukarıda yapmış olduk.

 

İkinci husus ise ödemenin Türkiye’den yapılmış olması ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca hâlihazırda kaynakta kesintiye konu olmasıdır. Bazı durumlarda kaynakta kesintinin, esasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergileme hakkının bulunmadığı, yersiz bir verginin ödenmesine neden olduğu görülebilmektedir ve kişinin mukim olduğu devletin, yukarıda da belirttiğimiz üzere “yersiz” vergi ödenmesi durumunda ortaya çıkan çifte vergilendirmeyi önleme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bu durumda, kişilerin bu fazla ve yersiz ödenen vergiyi idareden iade başvurusu ile talep ederek geri almaları gerekecektir. Bunun da tutara bağlı olarak vergi incelemesine tabi olabileceğinden bahsetmiştik.

 

Mükellefiyet türünden bağımsız olarak, beyanname ile bu tür gelirlerin vergilendirilmesi esnasında bir takım idari problemler de yaşanabilmektedir. Bunları da ayrıca değerlendirmekte fayda olabileceği düşünülmektedir.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yıllık Beyannamenin Verilmesi” başlıklı 92. maddesinde, tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye'de vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye'de oturduğu yerin, Türkiye'de vergi muhatabı yoksa işyerinin, işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceği veya taahhütlü olarak posta ile gönderileceği hükmü yer almaktadır.

 

Uygulamada dar mükelleflerin yıllık beyanı zorluklar yaratabilmektedir. Eğer elinizde yabancı kimlik numarası bulunan bir kartla İstanbul’da bir vergi dairesini ziyaret ederseniz, sizi hemen Beyoğlu Vergi Dairesi’ne yönlendireceklerdir. Çünkü genel kanı şöyledir: Eğer yabancı kimlik numaranız varsa kesinlikle dar mükellefsinizdir ve İstanbul’da dar mükelleflere yalnızca Beyoğlu Vergi Dairesi bakar. Esasında her iki varsayım da yanlıştır. Beyoğlu Vergi Dairesi ile ilgili durum 1957 yılında yayımlanan 31 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne dayanan bir hadisedir. Tebliğ’de şu ifade mevcuttur:

 

“Gayrimenkul sermaye iradı üzerinden dar mükellefiyet esasında vergiye tabi olup Türkiye’de vekili veya temsilcisi bulunmayanların vergi uygulaması bakımından mensup oldukları vergi dairesi vergi kanununda tayin edilmemiş olduğundan bu kabil mükelleflerin Beyoğlu Vergi Dairesine bağlı sayılmaları 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 4’üncü maddesindeki etkiye müsteniden tensip edilmiştir.

Yani aslında, Beyoğlu Vergi Dairesi yalnızca gayrimenkul sermaye iradı yönünden sorumludur ve bu yükümlülüğü de sadece kişilerin İstanbul’da herhangi bir vergi dairesinin yetki alanında adreslerinin bulunmadığı, temsilcilerinin veya vekillerinin olmadığı durumlarda geçerlidir. Aynı şekilde Ankara’da Başkent, İzmir’de de Konak Vergi Dairesi bu konuda yetkili dairelerdir.

 

Türkiye’den ayrılmış, hâlihazırda burada bir adresi bulunmayan kişilerin biten uluslararası görevlendirmeleri nedeniyle aldıkları ücretlerin beyanı yukarıda bahsettiğimiz 92. maddede belirtilen şekilde, bir vergi muhatabı kanalıyla yapılmalıdır. Bu kişinin beyannameyi vereceği yer ise kendi ikamet adresinin, yetki alanı sınırları içerisinde kaldığı vergi dairesidir.

 

Kaynaklar

 

  1. Gelir Vergisi Kanunu
  2. OECD Model Vergi Anlaşması
  3. 31 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.