ÇVÖ anlaşmaları kapsamında serbest meslek gelirlerinin vergilendirilmesi

M. Fatih Köprü | 04/10/2017 | (Tüm Yazılar)

Günümüzde sermaye dünya üzerinde çok hızlı hareket ediyor. Başka bir ülkede yatırım yapıldığı durumda, bu yatırımdan sağlanan kazancın her iki ülkede de vergilendirilmesi gibi istenmeyen sonuçlar ortaya çıkabiliyor. İşte ülkeler de ikili olarak imzaladıkları Çifte Vergilendirmeyi Önleme (ÇVÖ) Anlaşmalarıyla bu tür mükerrer vergilemeyi engellemeye çalışıyorlar.

Anlaşma varsa ve yerel mevzuata göre daha avantajlı hükümler içeriyorsa, taraflar anlaşmadan yararlanabiliyorlar. Birçok durumda başka ülkelerde yatırım kararı alınmasında anlaşma olup olmaması ve anlaşmanın hükümleri temel belirleyici oluyor.

Geçtiğimiz günlerde Maliye Bakanlığı tarafından bir Tebliğ yayınlandı. Bu Tebliğ’de, ülkemizin imzalamış olduğu ÇVÖ anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülke mukimi olan gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılıyor. Bu düzenlemeyle serbest meslek ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili önemli problemlerin çözüme kavuşturulduğunu ve çok temel değişiklikler yapıldığını görüyoruz.

Vergilendirme yetkisi

ÇVÖ Anlaşmasına taraf diğer ülke mukimince Türkiye’deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyeti veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesinde en önemli konuların başında faaliyetin nerede icra edildiği geliyor.

Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, tarafların, ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin dağıtımında aşağıdaki unsurlar belirleyici oluyor.

- İş yeri ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,

- Kalma süresi unsuru: Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması veya

- Ödemenin Türkiye’den yapılması: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da böyle bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit yerden yapılması.

Bu üç unsura göre Türkiye’de hizmet veren gerçek kişi ve kurumların serbest meslek kazançlarının vergileme esasları aşağıdaki tabloda özetleniyor:

Unsurlar

Gerçek kişiler açısından

Tüzel kişiler açısından

Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra edilmesi

Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğar. Yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınır.

Eğer faaliyet Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra ediliyorsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi var.

Türkiye’de belirli süreden fazla kalınması suretiyle icra edilmesi

Kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate alınıyor.

 

Kalma süresi unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler toplamı Türkiye’de kalınması olarak yer veriliyor.

Türkiye’de vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında uygulama, hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye’de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılıyordu.

 

Bu Tebliğ’le süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacak.

 

Aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kalma süresinin hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin birlikte değerlendirilmesi, ayrı projeler yönünden ise bu sürenin her bir proje için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekiyor.

 

Ödemenin Türkiye’den yapılması

Bazı anlaşmalarımızda elde edilen gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’deki kalma süresinin yanı sıra ödemenin

  • Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya
  • Böyle bir kişi adına yapılması veya
  • Ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması,

koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Bazı anlaşmalarımızda kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’de gerçekleştirilen faaliyet süresi unsurunun yanı sıra ödemenin,

  • Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya
  • Böyle bir kişi adına yapılması veya
  • Ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması,

koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.

 

Tevkifat yükümlülüğü

Genel kural olarak diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca mukim olunan ülkeye aittir. Anlaşma kapsamında bu faaliyetlerden elde edilen gelirler üzerinden Türkiye’nin vergileme hakkı olmadığından bu ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmuyor.

Türkiye’de iş yeri varsa

Faaliyetin Türkiye’de bir işyeri ya da sabit yer vasıtasıyla sunulması dolayısıyla elde edilen gelirin vergileme yetkisinin ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’ye ait olması durumunda bu faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, (anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama yoksa) iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekiyor.

Belirli süreden fazla

Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit yer olmaksızın icra etmesi ve hizmet ya da faaliyetlerin ilgili ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süre unsurunu aşması durumunda bu hizmet ya da faaliyetlerden elde edilen gelirlerin vergileme yetkisi Türkiye’ye ait oluyor. Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemişse, iç hukukta öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekiyor.

Ancak, alınan hizmet ya da faaliyetin temini sırasında serbest meslek faaliyeti sözleşmesi uyarınca;

- Hizmetin Türkiye’de ifa edilmemesi,

- Hizmet konusunun bir gayrimaddi hak teşkil etmemesi,

- Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti,

durumlarında hizmeti alan tarafça vergi kesintisi yapılmıyor.

Form doldurulmalı

Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, Tebliğ’in ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurulması gerekiyor. Bu form hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına veriliyor.

Tebliğ ekindeki 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/mal müdürlüğüne verilmesi gerekiyor.

Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan, vergi sorumlusu sıfatıyla önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.