Skip to Content
vergiresim

EY Vergi Rehberi 2018

4. İktisadi kıymetlerin değerlemesi

Farklı alanlarda faaliyette bulunan iktisadi işletmelerin, belirli dönemler itibarıyla, kâr veya zararlarının tespiti, hem işletme yönetimleri ve hem de mali idare açısından gereklidir.

İşletme bilançosunun ve vergi tahakkukuna esas olacak mali kârın hesaplanması aşamasında, fiili ve kaydî mal mevcudunun tespiti, işletme bilançosuna dâhil tüm varlıkların değerlemesinin yapılması, biten ve devam eden işler arasında maliyetin doğru saptanmasına yarayacak masraf dağıtımının temini gibi çalışmalar, ticari kârdan mali kâra geçişe imkân veren ve kayıtların düzeltilmesini sağlayan dönem sonu işlemleridir.

4.1 Değerleme

Vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.

4.2 Değerleme günü

Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler tespit edilir.

Örneğin değerleme günü, gelir ve kurumlar vergilerinde ilk defa işe başlamada, işe başlama tarihi, daha sonra her hesap döneminin sonuncu günüdür.

4.3 Değerleme ölçüleri

4.3.1 Maliyet bedeli

İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.

4.3.2 Borsa rayici

Menkul kıymetler ile kambiyo ve ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele günündeki ortalama değerlerini ifade eder.

4.3.3 Tasarruf değeri

Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir.

4.3.4 Mukayyet değer

Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

4.3.5 İtibari değer

Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.

4.3.6 Rayiç bedel

Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.

4.3.7 Emsal bedeli

Gerçek bedeli olmayan ya da bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

4.3.8 Vergi değeri

Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’na göre tespit edilen değeridir.

4.4 İktisadi işletmelere dâhil kıymetlerin değerlenmesi

4.4.1 Gayrimenkullerin değerlemesi

Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dâhil gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Anılan Kanun hükümlerine göre, aşağıda yer verilen iktisadi kıymetler de gayrimenkuller gibi değerlenmektedir.

  1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,
  2. Tesisat ve makinalar,
  3. Gemiler ve diğer taşıtlar,
  4. Gayrimaddi haklar.

Gayrimenkullerde satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderlerin de maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekir.

  1. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,
  2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler.

 

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım harcı ve özel tüketim vergisinin maliyet bedeline ilave edilmesi ya da gider kaydedilmesi konusunda mükellefler serbest bırakılmıştır.

Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

Kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.

4.4.2 Demirbaş eşya değerlemesi

Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedelini, satın alma bedeli, gümrük vergisi, sigorta, komisyon, nakliye ve montaj giderleri gibi giderler oluşturur. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.

Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetin maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

Ayrıca bu kıymetlerin döviz kredisi kullanılarak satın alınması sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği (aktife kaydedildiği) dönem sonuna kadar olanların da iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi gerekmektedir.

4.4.3 Emtia değerlemesi

Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir.

Ticari bir malın satın alınması nedeniyle yapılan harcamalar genellikle şunlardan ibarettir;

  1. Alış bedeli,
  2. Nakliye, yükleme boşaltma,
  3. Taşıma sigortası,
  4. Alış komisyonu,
  5. Finansman giderleri

Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan faiz ve kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Daha sonra ortaya çıkacak faiz ve kur farklarının ise gider kaydedilmesi veya malın maliyetine intikal ettirilmesi konusunda mükellefe seçim hakkı tanınmıştır.

İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeline giren unsurlara aşağıda yer verilmiştir.

  1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli,
  2. Mamule isabet eden işçilik,
  3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
  4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir),
  5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli.

Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesi uyarınca;

  1. Yangın, deprem ve su basması gibi tabi afetler yüzünden veya
  2. Bozulmak, kırılmak, çürümek, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle,

iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyet bedellerinin hesaplanması mümkün olmayan hurdalar, döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.

Uygulamada emsal bedelinin tespiti işlemi Takdir Komisyonları tarafından yapılmaktadır. Yılsonunda yapılacak değerlemede emtiadaki değer kaybının Takdir Komisyonunca tespit edilmesi gerekmektedir. Zira değer düşüklüğüne dayalı zarar kaydının kabul edilmesi için vergi idaresi Takdir Komisyonu kararını aramaktadır.

Ancak 27 Mart 2018 tarihli 2. mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 7103 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle, Vergi Usul Kanunu’nun “Kıymeti düşen mallar” başlıklı 278. maddesinden sonra gelmek üzere, imha edilmesi gereken malların değerlemesine yönelik yeni düzenlemeler içeren 278/A maddesi eklenmiştir.

Buna göre, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihi geçmesi nedeniyle emtia imha işlemleri süreklilik arz eden mükellefler, takdir komisyonu kararına gerek olmaksızın Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek usul ve tayin olunacak imha oranına göre değerleme yapabileceklerdir.

27 Mart 2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olan bu hükümden yararlanabilmek için Maliye Bakanlığı’na başvuru yapılması gerekmektedir. Başvuru üzerine Maliye Bakanlığı mükellefin; geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumunu değerlendirecektir. Bu değerlendirme yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşlerini de dikkate alınmak suretiyle yapılacaktır.

Maliye Bakanlığıyla karşılıklı anlaşma sonucu Bakanlık tarafından belirlenen imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli 0 (sıfır) kabul edilecektir. Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.

4.4.4 Menkul kıymetlerin değerlenmesi

Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi uyarınca;

- Hisse senetleri,

- Fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,

alış bedeli ile bunun dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir.

Borsa rayici, iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde Borsa İstanbul (BİST) Borçlanma Araçları Piyasasında oluşan ortalama değerini ifade eder. Bu borsada 31 Aralık 2018 (Pazartesi) gününde işlem gören Devlet tahvili ve Hazine bonolarının borsa rayici, bunların o gün borsada oluşan ağırlıklı ortalama (takas) fiyatıdır.

Örnek

Mükellef kurum tarafından 15.05.2018 tarihinde ikincil piyasadan 6.000.000 TL nominal bedelli Devlet tahvili 88,982 fiyattan alınmıştır. Bu Devlet tahvili 31.12.2018 Pazartesi gününde BİST Borçlanma Araçları Piyasasında işlem görmüş ve ağırlıklı ortalama (takas) fiyatı yani borsa rayici 95,782 olarak gerçekleşmiştir.

31.12.2018 tarihi itibarıyla gelir kaydedilmesi gereken değer artışı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:

Alış bedeli (88,982 x 6.000.000 / 100)

5.338.920

31.12.2018 borsa rayici (95,782 x 6.000.000 / 100)

5.746.920

Gelir kaydedilmesi gereken tutar (5.746.920 - 5.338.920)

408.000

 

Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir.

 

4.4.5 Yabancı paraların, yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesi

Vergi Usul Kanunu’na göre yabancı paraların borsa rayicine göre değerlenmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde henüz serbest döviz borsası kurulmadığı için dönem sonu değerlemelerinde Maliye Bakanlığının tespit ettiği kurlar kullanılmaktadır.

Hesap dönemi sonunda kasada bulunan yabancı paraların değerlemesinde Maliye Bakanlığınca açıklanan efektif alış kurları kullanılmalıdır.

Yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde ise Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan döviz alış kurlarının kullanılması gerekmektedir.

4.4.6 Alacak ve borçların değerlemesi

Türk parası ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçlar mukayyet değer ile değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine bağlı alacak ve borçların ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir.

4.4.6.1 Reeskont uygulaması

Vergi Usul Kanunu uyarınca, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi tutulmak suretiyle, değerleme günündeki kıymetine getirilmesi mümkündür. Bu uygulama ile aktif varlık olan senetli alacaklarda kârı azaltıcı, pasif unsur senetli borçlarda ise kârı artırıcı reeskont karşılığı hesaplanarak dönem faaliyet kazancı tespit edilir.

30 Nisan 2013 tarihinde yayınlanan 64 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri’nde, 5941 sayılı Çek Kanunu’nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde, ileri düzenleme tarihli çeklerin de değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.

Alacak senetlerini veya alınan vadeli çeklerini reeskonta tabi tutanların, borç senetlerini ve verilen vadeli çeklerini de reeskonta tabi tutması zorunludur.

Banka, banker ve sigorta şirketleri tüm alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar.

Reeskont uygulamasında, senede bağlı alacak ve borçlar ile vadeli çeklerin değerleme günündeki kıymetlerine indirgenmesi sırasında senet veya çek üzerinde faiz nispetinin kullanılması, belli edilmediği hallerde ise T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto hadlerinin uygulanması gerekmektedir. Merkez Bankası tarafından açıklanan iskonto ve faiz oranlarına, Rehber’in “15. Pratik bilgiler-2018” bölümünde “15.20 Reeskont ve avans işlemlerinde uygulanacak iskonto ve faiz oranları” başlığı altında yer verilmiştir.

238 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, reeskont hesaplamasının, iç iskonto yöntemine göre yapılması ilkesi benimsenmiştir. Reeskont hesaplamasında kullanılan iç iskonto formülü aşağıdaki gibidir.

 

A x 360

F = A -

----------------

 

360+(m x t)

 

F= Reeskont tutarı

A= Senedin nominal değeri

m= İç iskonto faiz oranı

t = Vade (Değerleme günü itibarıyla kalan gün sayısı)

 

4.4.6.2 Şüpheli alacaklar

Vergi Usul Kanunu'nda, yasada belirtilen özellikleri taşıyan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve değerleme gününün tasarruf değeriyle karşılık ayrılacağı hükmü yer almaktadır.

Faaliyetten doğan alacağın, şüpheli alacak sayılabilmesi için,

  1. Dava veya icra safhasında bulunması,
  1. Protestoya veya yazılı olarak bir defadan fazla istenilmesine rağmen ödenmemesi ve dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması

gerekmektedir.

Şüpheli alacaklar doğrudan doğruya zarar kaydedilemez ancak karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydedilebilir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için;

  1. Bilanço usulüne göre defter tutulması,
  1. Alacakların teminatlı olmaması (kısmi teminatlı alacaklarda, teminatsız kısım için karşılık ayrılabilir),
  1. Alacakların, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,

gerekmektedir.

Maliye İdaresinin görüşü, karşılık ayırmanın zorunlu olmaması nedeniyle şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılması gerektiği yönündedir. Bu konuda verilmiş birçok mukteza bulunmaktadır. Ancak sonraki yıllarda da karşılık ayrılabileceği yönünde yargı kararlarının bulunduğunu hatırlatmakta fayda görmekteyiz. 

Ayrılmış olan şüpheli alacaklardan tahsil edilenler olması halinde ise bunların tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan şüpheli alacak karşılığı ayrılması için gerekli diğer şartların yanında, ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi koşuluyla, alacağın KDV’den kaynaklanan kısmı için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.

4.4.6.3 Değersiz alacaklar

Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklar değersiz alacak sayılır. Kanaat verici vesika tabirinden ne anlaşılması gerektiği konusunda kanunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır.

Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından Bankalar Birliğine verilen 2 Kasım 2009 tarihli ve 102537 sayılı yazılı görüşte kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgelerin sayılabileceği belirtilmiştir:

  • Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun’un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
  • Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
  • Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
  • Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
  • Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
  • Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
  • Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir),
  • Ticaret Mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

Sözü geçen muktezada ayrıca şirket avukatlarının alacağın takibi için yapılan işlemlerin sonuçsuz kaldığı yolundaki görüşüne istinaden değersiz alacak kaydı yapılamayacağı belirtilmektedir.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve muhasebe kayıtlarında kayıtlı değerleriyle zarara geçirilmek suretiyle yok edilirler.

Değersiz alacakların, bu hale geldikleri yılda gider kaydedilmesi gerekmektedir, sonraki yıllarda bu tutarların gider kaydedilmesi mümkün değildir.

4.4.7 Gider karşılıkları ve gelir tahakkukları

İşletmelerin dönem sonlarında uyguladıkları, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, dönemsellik ilkesi gereğidir.

Faturası gelmiş ve ödenmiş olsa bile, gelecek döneme ait olan giderler (peşin ödenen giderler) gelir tablosunda değil bilançonun aktifinde, faturası düzenlenmiş ve tahsil edilmiş olsa dahi, gelecek hesap dönemine ait olan hasılat ise bilançonun pasifinde gösterilir.

Gider karşılıkları, daha çok faturanın geç gelmesinden kaynaklanan dönem kaymalarında ortaya çıkmakta ve karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydına imkân vermektedir. Uygulamada en belirgin örnekler, hesap döneminin son aylarına isabet eden faturaların giderleştirilmesinde görülmektedir. Söz konusu faturalara ait giderler ilgili yılsonu itibarıyla karşılık ayrılarak gider kaydedilecek ve cari yılda (beyanname tarihine kadar) gelen faturaya göre karşılık hesabının kapatılması gerekecektir.

4.4.8 Mevcutlarda amortisman

Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edeceği ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Maliye Bakanlığı anılan Kanun maddesinde kendisine tanınmış olan yetkiyi kullanarak, 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını gösteren listeyi yayınlamıştır. Söz konusu Tebliğ’de çeşitli VUK Tebliğleri ile bazı değişiklikler yapılmıştır.

Azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı ise % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.