4. İktisadi kıymetlerin değerlemesi
Farklı alanlarda faaliyette bulunan iktisadi işletmelerin, belirli dönemler itibarıyla, kâr veya zararlarının tespiti, hem işletme yönetimleri ve hem de mali idare açısından gereklidir.
İşletme bilançosunun ve vergi tahakkukuna esas olacak mali kârın hesaplanması aşamasında, fiili ve kaydî mal mevcudunun tespiti, işletme bilançosuna dahil tüm varlıkların değerlemesinin yapılması, biten ve devam eden işler arasında maliyetin doğru saptanmasına yarayacak masraf dağıtımının temini gibi çalışmalar, ticari kârdan mali kâra geçişe imkan veren ve kayıtların düzeltilmesini sağlayan dönem sonu işlemleridir.
4.1 Değerleme
Vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.
4.2 Değerleme günü
Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler tespit edilir.
Örneğin değerleme günü, gelir ve kurumlar vergilerinde ilk defa işe başlamada, işe başlama tarihi, daha sonra her hesap döneminin sonuncu günüdür.
4.3 Değerleme ölçüleri
4.3.1 Maliyet bedeli
İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle, bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.
4.3.2 Borsa rayici
Menkul kıymetler ile kambiyo ve ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele günündeki ortalama değerlerini ifade eder.
4.3.3 Tasarruf değeri
Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir.
4.3.4 Mukayyet değer
Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.
4.3.5 İtibari değer
Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.
4.3.6 Rayiç bedel
Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.
4.3.7 Emsal bedeli
Gerçek bedeli olmayan ya da bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.
4.3.8 Vergi değeri
Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu'na göre tespit edilen değeridir.
4.4 İktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesi
4.4.1 Gayrimenkullerin değerlemesi
Vergi Usul Kanunu'nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dahil gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Anılan Kanun hükümlerine göre, aşağıda yer verilen iktisadi kıymetler de gayrimenkuller gibi değerlenmektedir.
a. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,
b. Tesisat ve makinalar,
c. Gemiler ve diğer taşıtlar,
d. Gayrimaddi haklar.
Gayrimenkullerde satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderlerin de maliyet bedeline dahil edilmesi gerekir.
a. Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,
b. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderler.
Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım harcı ve özel tüketim vergisinin maliyet bedeline ilave edilmesi ya da gider kaydedilmesi konusunda mükellefler serbest bırakılmıştır.
Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.
Kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.
4.4.2 Demirbaş eşya değerlemesi
Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedelini, satın alma bedeli, gümrük vergisi, sigorta, komisyon, nakliye ve montaj giderleri gibi giderler oluşturur. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.
Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetin maliyetine eklenmesi gerekmektedir.
Ayrıca bu kıymetlerin döviz kredisi kullanılarak satın alınması sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği (aktife kaydedildiği) dönem sonuna kadar olanların da iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi gerekmektedir.
4.4.3 Emtia değerlemesi
Satın alınan veya imal edilen emtia maliyet bedeli ile değerlenir.
Ticari bir malın satın alınması nedeniyle yapılan harcamalar genellikle şunlardan ibarettir;
a. Alış bedeli,
b. Nakliye, yükleme boşaltma,
c. Taşıma sigortası,
d. Alış komisyonu,
e. Finansman giderleri
Emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan faiz ve kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Daha sonra ortaya çıkacak faiz ve kur farklarının ise gider kaydedilmesi veya malın maliyetine intikal ettirilmesi konusunda mükellefe seçim hakkı tanınmıştır.
İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeline giren unsurlara aşağıda yer verilmiştir.
a. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli,
b. Mamule isabet eden işçilik,
c. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
d. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir),
e. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli.
Vergi Usul Kanunu'nun 278. maddesi uyarınca;
a. Yangın, deprem ve su basması gibi tabi afetler yüzünden veya
b. Bozulmak, kırılmak, çürümek, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle,
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyet bedellerinin hesaplanması mümkün olmayan hurdalar, döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.
Uygulamada emsal bedelinin tespiti işlemi Takdir Komisyonları tarafından yapılmaktadır. Yılsonunda yapılacak değerlemede emtiadaki değer kaybının Takdir Komisyonunca tespit edilmesi gerekmektedir. Zira değer düşüklüğüne dayalı zarar kaydının kabul edilmesi için vergi idaresi Takdir Komisyonu kararını aramaktadır.
4.4.4 Menkul kıymetlerin değerlenmesi
Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi uyarınca;
- Hisse senetleri,
- Fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,
alış bedeli ile bunun dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir.
Borsa rayici, iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde Borsa İstanbul (BİST) Borçlanma Araçları Piyasasında oluşan ortalama değerini ifade eder. Bu borsada 30 Aralık 2016 (Cuma) gününde işlem gören Devlet tahvili ve Hazine bonolarının borsa rayici, bunların o gün borsada oluşan ağırlıklı ortalama (takas) fiyatıdır.
Örnek
Mükellef kurum tarafından 15.05.2016 tarihinde ikincil piyasadan 6.000.000 TL nominal bedelli Devlet tahvili 88,982 fiyattan alınmıştır. Bu Devlet tahvili 30.12.2016 Cuma gününde BİST Borçlanma Araçları Piyasasında işlem görmüş ve ağırlıklı ortalama (takas) fiyatı yani borsa rayici 95,782 olarak gerçekleşmiştir.
31.12.2016 tarihi itibarıyla gelir kaydedilmesi gereken değer artışı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:
| Alış bedeli (88,982 x 6.000.000 / 100) | 5.338.920 |
| 31.12.2016 borsa rayici (95,782 x 6.000.000 / 100) | 5.746.920 |
| Gelir kaydedilmesi gereken tutar (5.746.920 - 5.338.920) | 408.000 |
Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir.
4.4.5 Yabancı paraların, yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesi
Vergi Usul Kanunu'na göre yabancı paraların borsa rayicine göre değerlenmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde henüz serbest döviz borsası kurulmadığı için dönem sonu değerlemelerinde Maliye Bakanlığının tespit ettiği kurlar kullanılmaktadır.
Hesap dönemi sonunda kasada bulunan yabancı paraların değerlemesinde Maliye Bakanlığınca açıklanan efektif alış kurları kullanılmalıdır.
Yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde ise Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan döviz alış kurlarının kullanılması gerekmektedir.
4.4.6 Alacak ve borçların değerlemesi
Türk parası ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçlar mukayyet değer ile değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine bağlı alacak ve borçların ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir.
4.4.6.1 Reeskont uygulaması
Vergi Usul Kanunu uyarınca, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi tutulmak suretiyle, değerleme günündeki kıymetine getirilmesi mümkündür. Bu uygulama ile aktif varlık olan senetli alacaklarda kârı azaltıcı, pasif unsur senetli borçlarda ise kârı artırıcı reeskont karşılığı hesaplanarak dönem faaliyet kazancı tespit edilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 30 Nisan 2013 tarihinde internet sitesinden (www.gib.gov.tr) yayınlanan 64 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nde, 5941 sayılı Çek Kanunu'nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde, ileri düzenleme tarihli çeklerin de değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Alacak senetlerini veya alınan vadeli çeklerini reeskonta tabi tutanların, borç senetlerini ve verilen vadeli çeklerini de reeskonta tabi tutması zorunludur.
Banka, banker ve sigorta şirketleri tüm alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar.
Reeskont uygulamasında, senede bağlı alacak ve borçlar ile vadeli çeklerin değerleme günündeki kıymetlerine indirgenmesi sırasında senet veya çek üzerinde faiz nispetinin kullanılması, belli edilmediği hallerde ise T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto hadlerinin uygulanması gerekmektedir. Merkez Bankası tarafından açıklanan iskonto ve faiz oranlarına, Rehber'in "15. Pratik bilgiler-2016" bölümünde "15.19 Reeskont ve avans işlemlerinde uygulanacak iskonto ve faiz oranları" başlığı altında yer verilmiştir.
238 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, reeskont hesaplamasının, iç iskonto yöntemine göre yapılması ilkesi benimsenmiştir. Reeskont hesaplamasında kullanılan iç iskonto formülü aşağıdaki gibidir.
|
| A x 360 |
| F = A - | ---------------- |
|
| 360+(m x t) |
F= Reeskont tutarı
A= Senedin nominal değeri
m= İç iskonto faiz oranı
t = Vade (Değerleme günü itibarıyla kalan gün sayısı)
4.4.6.2 Şüpheli alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nda, yasada belirtilen özellikleri taşıyan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve değerleme gününün tasarruf değeriyle karşılık ayrılacağı hükmü yer almaktadır.
Faaliyetten doğan alacağın, şüpheli alacak sayılabilmesi için,
a. Dava veya icra safhasında bulunması,
b. Protestoya veya yazılı olarak bir defadan fazla istenilmesine rağmen ödenmemesi ve dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması
gerekmektedir.
Şüpheli alacaklar doğrudan doğruya zarar kaydedilemez ancak karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydedilebilir.
Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için;
a. Bilanço usulüne göre defter tutulması,
b. Alacakların teminatlı olmaması (kısmi teminatlı alacaklarda, teminatsız kısım için karşılık ayrılabilir),
c. Alacakların, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
gerekmektedir.
Maliye İdaresinin görüşü, karşılık ayırmanın zorunlu olmaması nedeniyle şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılması gerektiği yönündedir. Bu konuda verilmiş birçok mukteza bulunmaktadır. Ancak sonraki yıllarda da karşılık ayrılabileceği yönünde yargı kararlarının bulunduğunu hatırlatmakta fayda görmekteyiz.
Ayrılmış olan şüpheli alacaklardan tahsil edilenler olması halinde ise bunların tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan şüpheli alacak karşılığı ayrılması için gerekli diğer şartların yanında, ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi koşuluyla, alacağın KDV'den kaynaklanan kısmı için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.
4.4.6.3 Değersiz alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak sayılır. Kanaat verici vesika tabirinden ne anlaşılması gerektiği konusunda kanunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır.
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından Bankalar Birliğine verilen 2 Kasım 2009 tarihli ve 102537 sayılı yazılı görüşte kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgelerin sayılabileceği belirtilmiştir:
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun'un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir),
- Ticaret Mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Sözü geçen muktezada ayrıca şirket avukatlarının alacağın takibi için yapılan işlemlerin sonuçsuz kaldığı yolundaki görüşüne istinaden değersiz alacak kaydı yapılamayacağı belirtilmektedir.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve muhasebe kayıtlarında kayıtlı değerleriyle zarara geçirilmek suretiyle yok edilirler.
Değersiz alacakların, bu hale geldikleri yılda gider kaydedilmesi gerekmektedir, sonraki yıllarda bu tutarların gider kaydedilmesi mümkün değildir.
4.4.7 Gider karşılıkları ve gelir tahakkukları
İşletmelerin dönem sonlarında uyguladıkları, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, dönemsellik ilkesi gereğidir.
Faturası gelmiş ve ödenmiş olsa bile, gelecek döneme ait olan giderler (peşin ödenen giderler) gelir tablosunda değil bilançonun aktifinde, faturası düzenlenmiş ve tahsil edilmiş olsa dahi, gelecek hesap dönemine ait olan hasılat ise bilançonun pasifinde gösterilir.
Gider karşılıkları, daha çok faturanın geç gelmesinden kaynaklanan dönem kaymalarında ortaya çıkmakta ve karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydına imkan vermektedir. Uygulamada en belirgin örnekler, hesap döneminin son aylarına isabet eden faturaların giderleştirilmesinde görülmektedir. Söz konusu faturalara ait giderler ilgili yılsonu itibarıyla karşılık ayrılarak gider kaydedilecek ve cari yılda (beyanname tarihine kadar) gelen faturaya göre karşılık hesabının kapatılması gerekecektir.
4.4.8 Mevcutlarda amortisman
Vergi Usul Kanunu'nun 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edeceği ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığı anılan Kanun maddesinde kendisine tanınmış olan yetkiyi kullanarak, 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını gösteren listeyi yayınlamıştır. Söz konusu Tebliğ'de sırasıyla, 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile bazı değişiklikler yapılmıştır.
Azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı ise % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.
4.5 Finansal kiralama işlemlerinde değerleme
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 290. maddesi uyarınca, finansal kiralama işlemlerinde değerlemenin, anılan madde hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Finansal kiralama işlemleri ile ilgili olarak 319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalara aşağıda yer verilmektedir:
4.5.1 Finansal kiralama işlemleri ile ilgili tanımlar
Finansal kiralama:Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan riskler ile yararların tamamının veya tamamına yakınının belli bir dönemde bedel karşılığı kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde tüm anlaşmalar bir arada değerlendirilmelidir.
Kira ödemeleri:Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedelleri de kira ödemeleri içinde sayılmaktadır.
Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir.
a. Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,
b. Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel.
Kira ödemelerinin bugünkü değeri:Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.
Kiralamada kullanılan faiz oranı:Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.
İktisadi kıymetin rayiç bedeli:Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.
Kalan değer:Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir.
Kiralama süresi:Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Kiralamanın başlangıcı:Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.
4.5.2 Finansal kiralama olarak kabul edilecek kiralamalar
VUK'un mükerrer 290. maddesine göre aşağıda belirtilen ölçütlerden birini veya daha fazlasını karşılayan kiralamalar finansal kiralama olarak kabul edilecektir:
a. İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
b. Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,
c. Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80'inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,
d. Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90'ından daha büyük bir değeri oluşturması.
4.5.3 Finansal kiralama işlemlerinin değerlemesi ve amortisman uygulaması
4.5.3.1 Kiralayana ilişkin hükümler
Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, alacak olarak aktife kaydedilecektir. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.
Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup, gelir kaydedilmesi gerekmektedir.
İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır.
Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir.
4.5.3.2 Kiracıya ilişkin hükümler
Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir.
Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanunu'ndaki usul ve esaslar çerçevesinde amortismana tâbi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle, kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılmayacaktır.
Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır.
4.5.4 Finansal kiralama işlemleri ile ilgili diğer hususlar
a. Finansal Kiralama işlemleri ile ilgili olarak aktifleştirilen alacak tutarlarının reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
b. Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanunu'nun 285. maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
c. Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tabi tutulması gerekmektedir.
d. Kiralayan şirketin yurt dışında bulunması halinde kiracı tarafından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. (2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar gereğince % 1)
e. Madde hükümleri 1 Temmuz 2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanacağından, finansal kiralama şirketleri, 1 Temmuz 2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmeleri kapsamındaki itfa olmamış sabit kıymetler için amortisman ayırmaya devam edeceklerdir. Diğer yandan, 1 Temmuz 2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri, kiracılar tarafından gider kaydedilmeye devam edilecektir.
f. Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir.
g. Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri mükerrer 290. madde kapsamında değerlendirilemez.
   |