4. İktisadi kıymetlerin değerlemesi
Farklı alanlarda faaliyette bulunan iktisadi işletmelerin, belirli dönemler itibarıyla, kâr veya zararlarının tespiti hem işletme yönetimleri ve hem de mali idare açısından gereklidir.
İşletme bilançosunun ve vergi tahakkukuna esas olacak mali kârın hesaplanması aşamasında, fiili ve kaydî mal mevcudunun tespiti, işletme bilançosuna dâhil tüm varlıkların değerlemesinin yapılması, biten ve devam eden işler arasında maliyetin doğru saptanmasına yarayacak masraf dağıtımının temini gibi çalışmalar, ticari kârdan mali kâra geçişe imkân veren ve kayıtların düzeltilmesini sağlayan dönem sonu işlemleridir.
Bu kapsamda değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler tespit edilir.
Örneğin değerleme günü, gelir ve kurumlar vergilerinde ilk defa işe başlamada, işe başlama tarihi, daha sonra her hesap döneminin sonuncu günüdür.
4.1 Değerleme ölçüleri
a. Maliyet bedeli:
İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:
i. İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,
ii. İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,
iii. İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),
iv. İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,
v. Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.
İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
b. Borsa rayici:
Menkul kıymetler ile kambiyo ve ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele günündeki ortalama değerlerini ifade eder.
c. Tasarruf değeri:
Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeridir.
ç. Mukayyet değer:
Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.
d. İtibari değer:
Her nevi senetlerle, esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.
e. Vergi değeri:
Bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’na göre tespit edilen değeridir.
f. Rayiç bedel:
Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.
g. Emsal bedeli:
Gerçek bedeli olmayan ya da bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.
ğ. Alış bedeli:
Bir iktisadi kıymetin satın alma bedelidir. İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi ile ilgili diğer giderler alış bedeline dâhil değildir.
4.2 İktisadi işletmelere dâhil kıymetlerin değerlenmesi
4.2.1 Gayrimenkullerin değerlemesi
Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere dâhil gayrimenkuller “maliyet bedeli” ile değerlenir. Anılan Kanun hükümlerine göre, aşağıda yer verilen iktisadi kıymetler de gayrimenkuller gibi değerlenmektedir:
- Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı,
- Tesisat ve makineler,
- Gemiler ve diğer taşıtlar,
- Gayrimaddi haklar.
Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderler gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.
Kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı suretle artırmak amacıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.
4.2.2 Demirbaş eşya değerlemesi
Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya “maliyet bedeli” ile değerlenir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.
4.2.3 Emtia değerlemesi
Satın alınan veya imal edilen emtia “maliyet bedeli” ile değerlenir. Ticari bir malın satın alınması nedeniyle yapılan harcamalar genellikle şunlardan ibarettir:
- Alış bedeli,
- Nakliye, yükleme boşaltma,
- Taşıma sigortası,
- Alış komisyonu,
- Finansman giderleri.
İmal edilen emtianın (tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeline giren unsurlara aşağıda yer verilmiştir.
- Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve hammaddelerin bedeli,
- Mamule isabet eden işçilik,
- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse,
- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir),
- Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesi bedeli.
Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesi uyarınca;
- Yangın, deprem ve su basması gibi tabi afetler yüzünden veya
- Bozulmak, kırılmak, çürümek, çatlamak, paslanmak gibi haller nedeniyle,
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyet bedellerinin hesaplanması mümkün olmayan hurdalar, döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.
Uygulamada emsal bedelinin tespiti işlemi Takdir Komisyonları tarafından yapılmaktadır. Yıl sonunda yapılacak değerlemede emtiadaki değer kaybının Takdir Komisyonunca tespit edilmesi gerekmektedir. Zira değer düşüklüğüne dayalı zarar kaydının kabul edilmesi için vergi idaresi Takdir Komisyonu kararını aramaktadır.
Ancak 27 Mart 2018 tarihli 2. mükerrer Resmî Gazete’de yayımlanan 7103 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle, Vergi Usul Kanunu’nun “Kıymeti düşen mallar” başlıklı 278. maddesinden sonra gelmek üzere, imha edilmesi gereken malların değerlemesine yönelik yeni düzenlemeler içeren 278/A maddesi eklenmiştir.
Buna göre, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihi geçmesi nedeniyle emtia imha işlemleri süreklilik arz eden mükellefler, takdir komisyonu kararına gerek olmaksızın Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek usul ve tayin olunacak imha oranına göre değerleme yapabileceklerdir.
27 Mart 2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olan bu hükümden yararlanabilmek için Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru yapılması gerekmektedir. Başvuru üzerine Bakanlık mükellefin; geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumunu değerlendirecektir. Bu değerlendirme yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşlerini de dikkate alınmak suretiyle yapılacaktır.
Hazine ve Maliye Bakanlığıyla karşılıklı anlaşma sonucu Bakanlık tarafından belirlenen imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli 0 (sıfır) kabul edilecektir. Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.
4.2.4 Menkul kıymetlerin değerlenmesi
Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi uyarınca;
- Hisse senetleri,
- Fon portföyünün en az %51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri,
“alış bedeli” ile bunun dışında kalan her türlü menkul kıymet “borsa rayici” ile değerlenir.
Borsa rayici, iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde Borsa İstanbul (BİST) Borçlanma Araçları Piyasasında oluşan ortalama değerini ifade eder. Bu borsada 29 Aralık 2023 Cuma gününde işlem gören Devlet tahvili ve Hazine bonolarının borsa rayici, bunların o gün borsada oluşan ağırlıklı ortalama (takas) fiyatıdır.
Örnek
Mükellef kurum tarafından 15.05.2023 tarihinde ikincil piyasadan 6.000.000 TL nominal bedelli Devlet tahvili 88,982 fiyattan alınmıştır. Bu Devlet tahvili 29.12.2023 Cuma gününde BİST Borçlanma Araçları Piyasasında işlem görmüş ve ağırlıklı ortalama (takas) fiyatı yani borsa rayici 95,782 olarak gerçekleşmiştir.
31.12.2023 tarihi itibarıyla gelir kaydedilmesi gereken değer artışı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:
| Alış bedeli (88,982 x 6.000.000 / 100) | 5.338.920 |
| 29.12.2023 borsa rayici (95,782 x 6.000.000 / 100) | 5.746.920 |
| Gelir kaydedilmesi gereken tutar (5.746.920 - 5.338.920) | 408.000 |
Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir.
4.2.5 Yabancı paraların, yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesi
Vergi Usul Kanunu’na göre yabancı paraların borsa rayicine göre değerlenmesi gerekmektedir. Ancak ülkemizde henüz serbest döviz borsası kurulmadığı için dönem sonu değerlemelerinde Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ettiği kurlar kullanılmaktadır.
Hesap dönemi sonunda kasada bulunan yabancı paraların değerlemesinde Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklanan efektif alış kurları kullanılmalıdır.
Yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde ise Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan döviz alış kurlarının kullanılması gerekmektedir.
4.2.6 Yurt dışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların değerlemesi
7103 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle; Vergi Usul Kanunu’nun “Yabancı paralar” başlıklı 280. maddesinden sonra gelmek üzere, yurt dışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların değerlemesine yönelik düzenlemeler içeren 280/A maddesi eklenmiştir. Söz konusu hüküm 27 Mart 2018 tarihinden sonra tescil edilen sermaye şirketleri için geçerlidir.
Buna göre, yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak olan tam mükellef sermaye şirketlerine, işe başladıkları hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar yurt dışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların, söz konusu dönem zarfında, yatırım teşvik belgesi kapsamında sarf olunan kısmı nedeniyle oluşan kur farkları, pasifte özel bir fon hesabına alınabilecektir. Bu durumda olumlu kur farkları bu hesabın alacağına, olumsuz kur farkları ise bu hesabın borcuna kaydedilecektir.
Sermaye olarak konulan bu yabancı paraların, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar herhangi bir suretle sarf edilmeyen kısmı; bu hesap dönemlerine ait vergilendirme dönemlerinin sonuna kadar mukayyet (kayıtlı) değeriyle, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonu itibarıyla VUK’un 280. maddesine göre değerlenecektir.
Sarf edilen yabancı para nedeniyle oluşan fon hesabının sermayeye ilave edilmesi dışında, herhangi bir suretle başka hesaplara nakledilmesi, işletmeden çekilmesi yahut şirketin tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünme işlemleri haricinde) hallerinde, bu tutarlar, işlemlerin gerçekleştirildiği dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ilgili dönemde vergiye tabi tutulacaktır.
Mükelleflerin, bu madde hükmünden yararlanabilmeleri için ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yatırım teşvik belgesi almak için başvuruda bulunmuş ve işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar bu belgeyi almış olması gerekir. Söz konusu yabancı paralar; başvurunun süresi içinde yapılmaması halinde müteakip ilk vergilendirme döneminden, yatırım teşvik belgesinin alınamaması halinde ise işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla VUK’un 280. maddesine göre değerlenir.
4.2.7 Alacak ve borçların değerlemesi
Türk parası ile olan senetli ve senetsiz alacak ve borçlar mukayyet değer ile değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine bağlı alacak ve borçların ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir.
4.2.7.1 Reeskont uygulaması
Vergi Usul Kanunu uyarınca, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi tutulmak suretiyle, değerleme günündeki kıymetine getirilmesi mümkündür. Bu uygulama ile aktif varlık olan senetli alacaklarda kârı azaltıcı, pasif unsur senetli borçlarda ise kârı artırıcı reeskont karşılığı hesaplanarak dönem faaliyet kazancı tespit edilir.
30 Nisan 2013 tarihinde yayınlanan 64 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri’nde, 5941 sayılı Çek Kanunu’nda yapılan düzenlemeler çerçevesinde, ileri düzenleme tarihli çeklerin de değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Alacak senetlerini veya alınan vadeli çeklerini reeskonta tabi tutanların, borç senetlerini ve verilen vadeli çeklerini de reeskonta tabi tutması zorunludur.
Banka, banker ve sigorta şirketleri tüm alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar.
Reeskont uygulamasında, senede bağlı alacak ve borçlar ile vadeli çeklerin değerleme günündeki kıymetlerine indirgenmesi sırasında senet veya çek üzerinde faiz nispetinin kullanılması, belli edilmediği hallerde ise T.C. Merkez Bankasının resmî iskonto hadlerinin uygulanması gerekmektedir. Merkez Bankası tarafından açıklanan iskonto ve faiz oranlarına, Rehber’in “15. Pratik bilgiler-2023” bölümünde “15.22 Reeskont ve avans işlemlerinde uygulanan iskonto ve faiz oranları” başlığı altında yer verilmiştir.
238 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, reeskont hesaplamasının, iç iskonto yöntemine göre yapılması ilkesi benimsenmiştir. Reeskont hesaplamasında kullanılan iç iskonto formülü aşağıdaki gibidir.
|
| A x 360 |
| F = A - | ---------------- |
|
| 360+(m x t) |
F= Reeskont tutarı
A= Senedin nominal değeri
m= İç iskonto faiz oranı
t = Vade (Değerleme günü itibarıyla kalan gün sayısı)
4.2.7.2 Şüpheli alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nda, yasada belirtilen özellikleri taşıyan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve değerleme gününün tasarruf değeriyle karşılık ayrılacağı hükmü yer almaktadır. Buna göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve (2023 yılı için) 8.900 TL’yi aşmayan alacaklar;
şüpheli alacak olarak kabul edilmektedir. Yıllar itibarıyla uygulanan alt sınır tutarlarını gösteren tabloya, Rehber’in “15. Pratik bilgiler-2023” bölümünde “15.23 Şüpheli alacak alt sınırı” başlığı altında yer verilmiştir.
7338 sayılı Kanun’un (RG: 26.10.2021) 35. maddesiyle değiştirilmeden önce ilgili hükümde 3.000 TL’yi (2021 yılı için) aşmayan alacaklar yerine “dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak” ibaresi yer almaktaydı. 7338 sayılı Kanun’la söz konusu ibare madde metninden çıkarılarak bu türden küçük alacaklar için üst sınır belirlenmiştir. Buna göre yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2023 yılı için 8.900 TL’yi aşmayan alacaklar dava ve icra yoluna gidilmeksizin şüpheli alacak olarak değerlendirilebilecektir.
Aynı madde ile ayrıca işletme hesabına göre defter tutan mükelleflerin de bu uygulamadan yararlanması sağlanmıştır. Buna göre söz konusu mükellefler şüpheli alacaklarını defterlerinin gider kısmına ve bunlardan sonradan tahsil edilen miktarları ise tahsil edildikleri dönemde defterlerinin gelir kısmına, hangi alacaklara ait olduğunu gösterecek şekilde kaydedeceklerdir. Bu düzenlemeler, 26 Ekim 2021 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Şüpheli alacaklar doğrudan doğruya zarar kaydedilemez ancak karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydedilebilir.
Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için;
- Alacakların teminatlı olmaması (kısmi teminatlı alacaklarda, teminatsız kısım için karşılık ayrılabilir),
- Alacakların, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
gerekmektedir.
Maliye İdaresinin görüşü, karşılık ayırmanın zorunlu olmaması nedeniyle şüpheli alacak karşılığının, alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılması gerektiği yönündedir. Bu konuda verilmiş birçok mukteza bulunmaktadır. Ancak sonraki yıllarda da karşılık ayrılabileceği yönünde yargı kararlarının bulunduğunu hatırlatmakta fayda görmekteyiz.
Ayrılmış olan şüpheli alacaklardan tahsil edilenler olması halinde ise bunların tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
Diğer yandan şüpheli alacak karşılığı ayrılması için gerekli diğer şartların yanında, ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi koşuluyla, alacağın KDV’den kaynaklanan kısmı için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür.
4.2.7.3 Değersiz alacaklar
Vergi Usul Kanunu'nun 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklar değersiz alacak sayılır. Kanaat verici vesika tabirinden ne anlaşılması gerektiği konusunda kanunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır.
Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından Bankalar Birliğine verilen 2 Kasım 2009 tarihli ve 102537 sayılı yazılı görüşte kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgelerin sayılabileceği belirtilmiştir:
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun’un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası ret kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkûm olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmî evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir),
- Ticaret Mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Sözü geçen muktezada ayrıca şirket avukatlarının alacağın takibi için yapılan işlemlerin sonuçsuz kaldığı yolundaki görüşüne istinaden değersiz alacak kaydı yapılamayacağı belirtilmektedir.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve muhasebe kayıtlarında kayıtlı değerleriyle zarara geçirilmek suretiyle yok edilirler.
Değersiz alacakların, bu hale geldikleri yılda gider kaydedilmesi gerekmektedir, sonraki yıllarda bu tutarların gider kaydedilmesi mümkün değildir.
4.2.8 Gider karşılıkları ve gelir tahakkukları
İşletmelerin dönem sonlarında uyguladıkları, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, dönemsellik ilkesi gereğidir.
Faturası gelmiş ve ödenmiş olsa bile, gelecek döneme ait olan giderler (peşin ödenen giderler) gelir tablosunda değil bilançonun aktifinde, faturası düzenlenmiş ve tahsil edilmiş olsa dahi, gelecek hesap dönemine ait olan hasılat ise bilançonun pasifinde gösterilir.
Gider karşılıkları, daha çok faturanın geç gelmesinden kaynaklanan dönem kaymalarında ortaya çıkmakta ve karşılık ayrılmak suretiyle gider kaydına imkân vermektedir. Uygulamada en belirgin örnekler, hesap döneminin son aylarına isabet eden faturaların giderleştirilmesinde görülmektedir. Söz konusu faturalara ait giderler ilgili yıl sonu itibarıyla karşılık ayrılarak gider kaydedilecek ve cari yılda (beyanname tarihine kadar) gelen faturaya göre karşılık hesabının kapatılması gerekecektir.
4.2.9 Mevcutlarda amortisman
4.2.9.1 Amortisman konusu
İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerinin, VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil etmektedir.
Değeri 2023 yılı için 4.400 TL’yi aşmayan peştemallıklar ile aynı tutarı aşmayan ve işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınmaktadır. Yıllar itibarıyla geçerli olan amortisman sınır tutarlarına, Rehber’in “15. Pratik bilgiler-2023” bölümünde “15.20 Fatura düzenleme ve amortisman sınırı” başlığı altında yer verilmiştir.
4.2.9.2 Amortisman süresi ve oranı
Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edeceği ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Maliye Bakanlığı anılan Kanun maddesinde kendisine tanınmış olan yetkiyi kullanarak, 333 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını gösteren listeyi yayınlamıştır. Söz konusu Tebliğ’de çeşitli VUK Tebliğleri ile bazı değişiklik ve eklemeler yapılmıştır. Azalan bakiyeler usulünde uygulanacak amortisman oranı ise %50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.
Yukarıda da yer verildiği üzere genel kural, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen amortisman oran ve sürelerinin kullanılması olmakla birlikte, 7338 sayılı Kanun’la (RG: 26.10.2021) mükelleflere günlük amortisman ayırma veya amortisman süresini uzatma hakları da tanımıştır.
a. Günlük amortisman ayırma imkânı
7338 sayılı Kanun’un 26 Ekim 2021 tarihinde yürürlüğe giren 34. maddesiyle dileyen mükelleflere günlük amortisman ayırma imkânı getirilmiştir. Buna göre kıst amortismana tabi binek otomobiller hariç olmak üzere, işletme aktifine yeni kaydedilecek amortismana tabi iktisadi kıymetler için mükellefler, kullanıma hazır oldukları tarihte başlayıp ve her bir hesap dönemi için kıymetin aktifte kaldığı süre kadar gün esasına göre amortisman ayrılabileceklerdir.
Bu durumda gün olarak faydalı ömür süresi, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yıl olarak tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin 365 ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.
b. Amortisman süresinin uzatılabilmesi imkânı
7338 sayılı Kanun’un 26 Ekim 2021 tarihinde yürürlüğe giren 34. maddesiyle ise mükelleflere; Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömür süresinin 2 katını ve 50 yılı aşmamak, her yıl için aynı nispet uygulanması şartıyla, daha uzun faydalı ömürler dikkate alınarak amortisman sürelerini uzatabilme serbestisi tanınmıştır.
Mükellefler bu tercihlerini iktisadi kıymetin envantere alındığı geçici vergi dönemi sonu itibarıyla kullanacaklardır. Bu şekilde belirlenen amortisman süresi ve oranı izleyen dönemlerde değiştirilemeyecektir.
4.2.10 Yeniden değerleme
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinde enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranına ilişkin düzenleme yer almaktadır. 7338 sayılı Kanun’un (RG: 26.10.2021) 31. maddesiyle, söz konusu maddenin başlığı "Enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme oranı ve yeniden değerleme" şeklinde değiştirilmiş ve bu maddeye (Ç) fıkrası eklenmiştir.
Buna göre kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil olmak üzere tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine (devamlı olarak enflasyon düzeltmesi yapanlar ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç), enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının (Yİ-ÜFE’deki artışın son bir yılda %10’u ve son üç yılda %100’ü geçmesi) gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dahil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları söz konusu maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerleyebilme imkanı getirilmiştir.
Kanun’un 52. maddesiyle ise Vergi Usul Kanunu’na geçici 32. madde eklenmiştir. Buna göre yukarıdaki (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapacak mükellefler istemeleri halinde ilk kez yeniden değerleme yapacakları hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini yeniden değerleyebileceklerdir.
Geçici 32. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme neticesinde taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelecek değer artışı, taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilecektir.
Bu fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında vergi hesaplanması gerekmektedir. Bu vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecektir. Verginin ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden 2. ve 4. ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenecektir.
1 Ocak 2022 tarihinde yürürlüğe girmiş olan yeniden değerleme uygulamasına ilişkin esaslar 7338 sayılı Kanun’un 31 ve 52. maddelerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
   |