8. Yatırım harcamaları ile ilgili özellik arz eden hususlar
a. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanamayan yatırımlar
5520 sayılı Kanun gereği finans ve sigortacılık konularında faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında gerçekleştirilen yatırımlar ve rödovans sözleşmesine bağlı olarak yapılan yatırımlar vergi indirimi desteğinden yararlanamamaktadır.
b. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanamayan yatırım harcamaları
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 15. maddesinin 6. fıkrasında düzenlenen hükme göre; arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamaların yatırıma katkı tutarının hesaplamasında dikkate alınması diğer bir ifadeyle vergi indirimi desteğinden faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, asgari yatırım tutarı hesabında söz konusu harcamalar yatırım harcaması olarak dikkate alınabilecektir.
c. Diğer desteklerden yararlanma
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 29. maddesi uyarınca; ilgili Karar kapsamındaki destek unsurlarından yararlanan yatırım harcamalarının, diğer kamu kurum ve kuruluşlarının desteklerinden yararlanamayacağı ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının desteklerinden yararlanılan veya yararlanılacak yatırım harcamaları için, ilgili Karar kapsamındaki desteklerden yararlanmak üzere Bakanlığa müracaat edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Nitekim, 02/11/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.25.15.01-2011-KVK-7215-2-10 sayılı muktezada; yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine teçhizatın alımı için Kuzeydoğu Anadolu Kalkınma Ajansından sağlanan destek nedeniyle söz konusu makine teçhizat tutarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasına baz olacak katkı tutarına konu edilemeyeceği belirtilmiştir.
d. Maddi olmayan duran varlık yatırım harcamalarının yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınması durumu
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 5. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen hükme göre; teşvik belgesi kapsamında yatırım harcaması olarak kabul edilen maddi olmayan duran varlıkların (marka, lisans, know-how vb.) oranı, teşvik belgesinde kayıtlı toplam sabit yatırım tutarının yüzde ellisini aşamaz.
Diğer taraftan, yukarıda belirtilen sınır dahilinde yapılan bu harcamalar amortismana tabi olmaları kaydıyla yatırıma katkı tutarının tespitinde dikkate alınabilecektir.
e. Yatırım harcamalarına başlama dönemi
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 7. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hükme göre; teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin müracaat tarihinden önce gerçekleştirilmiş bulunan yatırım harcamaları teşvik belgesi kapsamına alınmaz. Bu nedenle, yapılan harcamaların yatırıma katkı tutarı hesabında dikkate alınabilmesi için hem teşvik belgesi kapsamında yapılmış olması, hem de teşvik belgesi düzenlenmesine ilişkin müracaat tarihinden sonra yapılması gerekmektedir.
f. Yatırım kredilerine ilişkin kur farkı ve faizleri
Yatırımların finansmanında kullanılacak kredilere ilişkin aktifleştirme döneminin sonuna kadar oluşabilecek kur farklarının ve ödenen kredi faizi tutarlarının 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilmesi zorunlu harcamalar olmasından hareketle ilgili tutarların kanaatimizce yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer bir ifadeyle, yatırım finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan kur farkları ve faizler, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olduğundan, yatırım harcaması kapsamına girmektedir. Bu nedenle yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınabilmelidir.
Ancak, yatırımın aktifleştirildiği dönemin sonundan sonraki dönemlerde ihtiyari olarak aktifleştirilen kur farkı ve faiz giderlerinin yatırıma katkı tutarı hesabında dikkate alınamayacağı düşüncesindeyiz.
Diğer taraftan, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17.07.2014 tarih ve 84098128-125(32A-201322)-436 Sayılı Muktezada konu ile ilgili aşağıdaki açıklama yapılmıştır.
“Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi; aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmakta olup 163 ve 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğler’ inde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan faiz giderleri ve kur farkları, indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek, Ekonomi Bakanlığının teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı finansman giderleri dolayısıyla artmayacak veya azalmayacaktır.”
Görüleceği üzere, her ne kadar net bir şekilde ifade edilmemiş olsa da; ilgili muktezada yatırıma ilişkin ortaya çıkan kur farkı ve faiz giderlerinin yatırımın tamamlandığı (tamamlama vizesinin yapıldığı tarihe; eğer yatırım fiilen daha önce sonlanmış ise bu tarihe) kadar olan kısımlarının indirimli kurumlar vergisi hesabında yatırıma katkı tutarı olarak dikkate alınabileceği belirtilmeye çalışılmaktadır. Bir başka deyişle yukarıda belirtilen açıklamadan, yatırımın tamamlanmasından sonraki döneme isabet eden faiz ve kur farklarının yatırım harcaması olarak dikkate alınamayacağını anlıyoruz. Ancak, Maliye Bakanlığı’nın bu konuda tebliğ vasıtasıyla daha net bir açıklama yapması uygun olacaktır.
g. Arsadan bina harcamalarına pay verilmesi
Satın alınan veya inşa edilen ana mal/hizmet üretim bina ve tesisleri, idari binalar ve diğer bina-inşaat harcama kalemleri yatırım harcamasına dahil edilmektedir.
Ancak; arazi ve arsa bedelleri teşvik belgeli yatırım harcaması olarak kabul edilmekle birlikte, indirimli kurumlar vergisi hesabında yatırım harcaması olarak hesaplamaya dahil edilmemektedir. Bu nedenle, arsa üzerine bina yapılması durumunda, amortisman amacıyla binaya verilen arsa payının indirimli kurumlar vergisi açısından hesaplamaya dahil edilmemesi gerektiği düşüncesindeyiz.
h. Finansal kiralama yöntemi ile yapılacak yatırımlar
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 5. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hükme göre; finansal kiralama yöntemiyle yapılacak yatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata ait toplam tutarın, her bir finansal kiralama şirketi için 1’inci, 2’nci, 3’üncü ve 4’üncü bölgelerde asgari beşyüzbin Türk Lirası, 5’inci ve 6’ncı Bölgelerde asgari üçyüzbin Türk Lirası olması gerekmektedir.
Mevcut mevzuat kapsamında; yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlara ilişkin olarak finansal kiralama yoluyla iktisap edilen yatırım malları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması mümkündür.
Konu ile ilgili verilen 12/08/2020 tarih ve 51421814-130[32-A-2018-20]-E.41694 sayılı muktezada yapılan açıklamalar şu şekildedir:
“ yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla temin edilen makina ve teçhizata ilişkin olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamında finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetler için Vergi Usul Kanununun mükerrer 290’ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde tespit edilen "260 Haklar Hesabı"nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir..”
   |