5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ilk uygulanmaya başlandığında yatırımcıların en büyük dezavantajı indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi. Diğer bir ifadeyle, yatırım işletilmeye başlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı.
6322 sayılı Kanun’un 39. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (c) bendinde,
“c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir “
”
hükmüne yer verilmiştir.
Ayrıca, 2012/3305 Sayılı Kararın 15 inci maddesinin 5 inci bendinde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir.
“Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.”
Bu yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması olanağı tanınmıştır.
a. Uygulamanın şartları
Söz konusu uygulamanın yapılabilmesi için;
a. Yatırıma başlanmış olması
b. Kullanılan katkı tutarının, toplam katkı tutarının ilgili yatırım için belirlenmiş olan oranını geçmemesi
c. Kullanılan katkı tutarının, uygulamanın yapıldığı dönem itibariyle yapılan yatırım harcaması tutarını geçmemesi
d. Uygulamanın yapıldığı dönemin yatırım dönemi olması
gerekmektedir.
Buna göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılacak yatırıma katkı tutarı; toplam sabit yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının %80’nini (2012/3305 Sayılı Kararın Geçici Madde 8 hükmü saklıdır.) ifade etmektedir. Bu rakam, ilgili dönem itibariyle gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçemeyecektir. Öte yandan, Toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılamayan kısmı, hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere, bu yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabilecektir.
b. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ifadesi
Mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı, gerekse 2012/3305 sayılı Karar'a göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları "diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç" olarak dikkate alınacaktır. Ancak, söz konusu kararlara göre yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması nedeniyle, hak kazanılan tüm katkı tutarlarının kullanılmasından sonra bu yatırımlardan elde edilen kazançlar da diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak dikkate alınabilecektir.
Buna göre, örneğin 2012/3305 sayılı Karar'a ilişkin bir teşvik belgeli yatırımın yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulamasında gerek bu Karar’a gerekse de 2009/15199 sayılı Karar'a istinaden yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç sayılmayacak, bunun dışındaki tüm kazançlar bu kapsama dahil olacaktır.
c. Yatırım döneminin başlangıcı ve bitişi
10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer verilen açıklamalarda, “yatırım dönemi”nin, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için bir örnek üzerinden gitmek uygun olacaktır. Örneğin mükellef 20.02.2017 tarihinde teşvik belgesi için müracaat etmiş ve fiili yatırım harcamaları Ağustos 2017 tarihinde başlamıştır. Yatırım teşvik belgesinde bitiş tarihi 10.02.2018 olarak belirtilmiş ve bu tarihte tamamlama vizesi için başvuru yapılmıştır. Örnekte, bu tarihten önce yatırımın fiilen sona ermediği varsayılmıştır.
Buna göre söz konusu örnekte yatırımın başladığı kabul edilecek dönem, teşvik belgesi müracaatının gerçekleştiği 20.02.2017 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi olan 1 Ocak 2017 – 31 Mart 2017 dönemi olacaktır. Bir başka deyişle, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 1 Ocak 2017 tarihinden itibaren başlayacak olup, bu tarihten itibaren diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecektir.
Diğer taraftan örnekte, yatırımın tamamlama vizesi için Bakanlığa 10 Şubat 2018 tarihinde müracaat edildiği belirtilmiş olup, yatırım döneminin sona erdiği dönem, bu tarihin içinde bulunduğu 1 Ocak 2018 – 31 Mart 2018 geçici vergi dönemi olmaktadır. Buna göre bu geçici vergi döneminin son gününe kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanması mümkün olacaktır.
Sonuç olarak Tebliğ’deki açıklamalar kapsamında yukarıdaki örneğe göre yatırım dönemi 1 Ocak 2017 – 31 Mart 2018 dönemi olacaktır.
d. Yatırım döneminde olup kısmen işletmeye geçilmesi durumunda uygulama
2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; toplam yatırıma katkı tutarının belli bir yüzdesini ve gerçekleştirilen yatırım harcama tutarını geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanması olanağı bulunmaktadır. Bu sayede, yatırım yapan mükelleflere daha yatırım döneminden itibaren uygulamadan yararlanma olanağı tanınarak, bu kurumlarda oluşan finansman yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır.
Yatırım döneminde kısmen işletmeye geçilmesi durumunda, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabilecek katkı tutarının toplamı, ilgili dönemde yapılan yatırım harcaması ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunan tutarı aşamayacaktır. Söz konusu yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle faydalanılabilecek katkı tutarı ise yapılan harcama tutarını geçemeyecektir.
10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar kapsamında, mükellefe, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar yanında aynı zamanda kısmen işletmeye geçmesi ile elde edeceği yatırım kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulama olanağı sağlanmaktadır.
e. Birden fazla teşvik belgesine bağlı yatırım yapılması durumunda, yatırım döneminde kullanılacak katkı tutarının tespiti
2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması, aynı Karar kapsamında birden fazla teşvik belgeli yatırımları olan mükellefler için, her iki teşvik belgesinin de yatırım döneminin çakışması durumunda, söz konusu diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle harcanacak olan katkı tutarı açısından hangi teşvik belgesine öncelik verileceği tereddüt konusuydu.
10 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile konuya ilişkin açıklamalar getirilmiştir. Bu kapsamda, mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karar'a göre düzenlenmiş birden fazla teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir.
Dolayısıyla, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca yatırım döneminde uygulanacak indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile kullanılabilecek katkı tutarının hangi teşvik belgesinden kullanılmaya başlanacağı konusunda mükellefler serbestçe karar verebilecektir.
f. Yatırımın faaliyete geçmemesi durumunda, yatırım döneminde faydalanılan indirimli kurumlar vergisi
Kanun maddesinde, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir.
Buna göre yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, belirlenen şartlar dahilinde indirimli kurumlar vergisi uygulanmış olmasına rağmen yatırımın tamamlanıp işletmeye geçilmemesi durumunda, tahakkuk etmemiş vergiler için sadece vergi aslı ve gecikme faizi uygulanacak; vergi ziyaı cezası uygulanmayacaktır.
g. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınması gereken yatırıma katkı oranı
5 Ekim 2016 tarih ve 2016/9139 sayılı BKK ile 2012/3305 sayılı Karar'da yapılan değişiklik ile bu Karar’a istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli vergi uygulanması suretiyle kullanılabilecek yatırıma katkı tutarının sınırı, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak üzere, tüm bölgeler için toplam yatırıma katkı tutarının %80'i olacak şekilde belirlenmiştir. Öte yandan Bakanlar Kurulunu’na, söz konusu oranı %100’e kadar artırma yetkisi verilmiştir.
Değişiklik öncesinde yatırıma başlama tarihi ve bölge unsurlarına göre farklı oranlar uygulanmaktaydı.
h. 2017 ve 2022 yılları arası yapılan imalat sanayine yönelik yatırım harcamaları
22 Şubat 2017 tarih ve 2017/9917 Sayılı BKK ile 2012/3305 Sayılı Karara “Geçici Madde 8” olarak eklenen ve 21.08.2020 tarih ve 2846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile son şeklini alan hükme göre; 2017ve 2022 yılları arasında imalat sanayine yönelik olarak yapılacak yatırım harcamaları için bazı avantajlı uygulamalar getirilmiştir. Söz konusu geçici maddede aşağıdaki hükme yer verilmiştir.
“(1) Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında;
a) 1/1/2017 ile 31/12/2021 tarihleri arasında gerçekleştirilecek bina-inşaat harcamalarında KDV iadesi,
b) 1/1/2017 ile 31/12/2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için bölgesel ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere,
teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanır.”
Yukarıdaki geçici madde hükmüne göre; 1.1.2017-31.12.2022 tarihleri arasında imalat sanayine yönelik olarak yapılacak yatırım harcamaları için geçerli olmak üzere indirimli kurumlar vergisi uygulamaları ile ilgili aşağıdaki uygulamalar geçerli hale gelmiştir.
- Bölgesel ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır.
- 2017 ve 2022 yılları arasında yapılacak imalat sanayine yönelik yatırım harcamaları nedeniyle hak edilecek olan katkı tutarları %100 vergi indirimi (indirimli vergi oranı %0) uygulanmak suretiyle kullanılabilecektir.
- Ayrıca bu katkı tutarlarının %100’ü yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara %0 indirimli vergi uygulanmak suretiyle kullanılabilecektir.
Örnek 3
ABC İmalat İşletmesinin yatırıma katkı oranı %40, vergi indirim oranı %80 olan teşvik belgesi kapsamında 2016 ve 2017 yılında yapmış olduğu yatırım harcamaları sırasıyla 1.000.000 TL ve 700.000 TL’dir. 2017 yılında halen yatırım döneminde olan firmanın diğer faaliyetlerden elde ettiği kazanç 2.500.000 TL’dir. Ayrıca 2016 yılında söz konusu işletme 300.000 TL katkı tutarını kullanmıştır. Söz konusu yatırım 31.12.2017 tarihinde tamamlanmıştır.
Buna göre öncelikle ABC’nin yatırım harcamaları nedeniyle hak kazandığı toplam katkı tutarları şöyle olacaktır.
2016 Yılı Harcaması ile ilgili katkı tutarı: 1.000.000 x %40 = 400.000 TL
2017 Yılı Harcaması ile ilgili katkı tutarı: 700.000 x %55(*) = 385.000 TL
(*) %40 + %15
ABC işletmesi 2017 yılında yapmış olduğu harcamalar nedeniyle 385.000 TL katkı tutarını kullanmaya hak kazanmış olup, bu katkı tutarının %100’ünü yeterli kazancı bulunması durumunda yatırım döneminde %0 vergi oranı uygulamak suretiyle kullanabilecektir. Buna göre; 385.000 / 0,20 = 1.925.000 TL’lik kazanca %0 vergi uygulamak suretiyle 385.000 TL katkı tutarı kullanılabilecektir. 2017 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarı 2.500.000 TL olduğundan, geriye kalan 575.000 TL (=2.500.000-1.925.000) kazanç ile ise 2016 yılından kalan kulanılamamış 100.000 TL (= 400.000 – 300.000) katkı tutarını kullanma hakkına sahip olacaktır.
100.000 TL katkı tutarını kullanabilmek için gerekli olan kazanç 625.000 TL (=100.000/0,16)’dir. Ancak firmanın 575.000 TL kalan kazancı bulunmaktadır. Bu nedenle firma kalan 575.000 TL kazancın tamamına %4 vergi oranı uygulayarak 92.000 TL (= 575.000 x %16) katkı tutarını kullanabilecektir.
   |