Skip to Content

Vergi hukukuna ilişkin AİHM ve Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kararlarının mülkiyet hakkı kapsamında değerlendirilmesi

Öykü Sağlam

Vergi, devletlerin en önemli gelir kaynağı olup mükelleflerden alınan vergilerin meşruiyeti, devletin egemenlik hakkından kaynaklanmaktadır. Tarafların eşit olmadığı ve devletin üstün gücüne dayanan bir kamu hukuku ilişkisi olan vergilendirmede genelin yararı ile bireyin maddi çıkarı arasında bir çatışma söz konusudur.

Devletin "genelin yararı" savını kullanarak, mükelleflerin üstünde bir baskı kurduğu açıktır. Bu baskı bazı durumlarda orantısızlık ve ihlali beraberinde getirmektedir. Günümüzde devletin "mutlak egemenlik" alanı olarak kabul edilen vergi hukukunda da bireyin temel hak ve özgürlükleri kendisine yer bulmuştur. Unutulmamalıdır ki, vergilendirmeyi bir vatandaşlık görevi ve devletlerin mutlak egemenlik alanı içindeki bir husus olarak kabul eden düşüncenin değiştiği ve vergi yükümlülerinin insan haklarına vurgu yapmaya başladığı bir dönemdeyiz. Günümüzde gelinen aşamada devlet yönetiminin şeffaflaşması, hesap verilebilirlik ve giderek yerleşen iyi yönetişim kavramı, devletin takdir yetkisi içerisinde kalan vergiyi, siyasi ve yargısal olarak sorgulanamaz bir konu olmaktan çıkarmaktadır. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) kararları üzerinde de bu yeni perspektifin etkileri görülmektedir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ndeki (AİHS) çeşitli hakların vergilendirme ve vergi yargılaması bağlamında uygulanması bu etkilerin bir örneğini teşkil etmektedir.

Türkiye'de ise 2010 yılında gerçekleştirilen Anayasa değişikliği ile Anayasa Mahkemesinin (AYM) görev ve yetkilerini düzenleyen 148. maddesinde değişiklik yapılarak kişilere AYM'ye bireysel başvuruda bulunma hakkı tanınmıştır. Anayasa'nın, AYM'ye bireysel başvuru hakkı öngören 148/3. maddesinde "Herkes Anayasa'da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir." düzenlemesiyle AİHS'ne açık referans yapılmıştır. Bu referans dolayısıyla AYM, sadece AİHS'nin metnini değil, AİHM kararlarını da dikkate almak durumundadır. Bu nedenle AYM'nin vergi uygulamalarına ilişkin bireysel başvuru kararlarında sıkça AİHM kararlarına atıf yapıldığı görülmektedir.

Bu bağlamda, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nde olduğu gibi, Anayasa Mahkemesi'ne yapılan bireysel başvurularda vergi kanunlarının kişiye uygulanması sırasında kişi hürriyeti ve güvenliği, adil yargılanma hakkı, hak arama hürriyeti, suç ve cezaların kanuniliği, mülkiyet hakkı, temel hak ve hürriyetlerin korunması, eşitlik ve etkili başvuru hakkına ilişkin ihlal iddiaları öne sürülmektedir. Dolayısıyla da bu haklar ve bu hakların ihlal edilmesi üzerine bir inceleme yapılacaktır.

Ancak tüm bu hakların içerisinde mülkiyet hakkına müdahalenin kaçınılmaz olduğu ve dolayısıyla ihlal iddialarının büyük çoğunluğunun bu haktan kaynaklandığı dikkate alındığında; mülkiyet hakkına özel bir önem verilmesi gerektiği açıktır. Bu nedenle makalede diğer haklara değinilmeden, kararların mülkiyet hakkı açısından değerlendirilmesi yapılacaktır.

1.Vergi hukuku alanında Anayasa Mahkemesi'ne bireysel başvuru

1.1. Bireysel başvurularda Anayasa Mahkemesi'nin ilk incelemesi

Anayasa Mahkemesi bireysel başvurularda, öncelikle bireysel başvuru yapılabilecek haklar ve bu yola başvurabilecek kişiler bakımından bir değerlendirme yapmaktadır. Anayasa Mahkemesi'nce verilen kararların "Değerlendirme" bölümüne bakıldığında Anayasa ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un maddelerine atıf yapıldığı görülmektedir. Başvurunun kabulü için aşağıda bahsi geçen maddelere uygun nitelikte bir başvuru gerekmektedir.

Buna göre, Anayasa'nın 148. maddesi[1] uyarınca herkes, Anayasa'da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilir. Ancak başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması gerekmektedir.

Bireysel başvurunun maddi şartlarından biri olan olağan kanun yollarının tüketilmiş olması, diğer bir deyişle, idari ve yargısal başvuru yollarının tüketilmiş olması Anayasa Mahkemesi'nin başvurulara ilişkin ilk incelemesinde önem taşır. Zira insan hakları ihlallerinin önlenmesi ve Anayasa'nın üstünlüğünün sağlanması öncelikle yasama organı, idare ve diğer yargı mercilerinin görevidir. Söz konusu şikâyetlerin Anayasa Mahkemesi'ne intikal ettirilmesinden önce ilgili mercilerin bu ihlalleri gidermeleri beklenmektedir. Bütün aşamalardan geçtikten sonra dahi ihlal ve sonuçları ortadan kaldırılmamışsa bireysel başvuru en son ve nihai çare olarak devreye girecektir.

Anayasa Mahkemesi'nin 5.3.2013 tarih ve 2012/74 sayılı kararına bakıldığında da, başvurunun başvuru konusu işleme karşı idari ve yargısal kanun yollarının tamamı tüketilmeden yapılması nedeniyle kabul edilmediği görülmektedir.

Kuruluş Kanunu'nun "Bireysel Başvuru Hakkına Sahip Olanlar" kenar başlıklı 46. maddesinde[2] bireysel başvurunun ancak ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenler tarafından yapılabileceğine değinilmiştir.[3] Anayasa Mahkemesi 2013/5554 numaralı başvuruda, başvurucuyu idarenin eylem veya ihmalinden dolayı hakları doğrudan etkilenen kişi olmadığı gerekçesiyle başvurunun "kişi yönünden yetkisizlik" sebebiyle kabul edilemez olduğu yönünde karar vermiştir[4].

Görüldüğü üzere bahsi geçen maddelere uygun yapılmayan başvurular, ilk inceleme aşamasından geçememekte ve Anayasa Mahkemesi'nce reddedilmektedir. Bireysel başvuru hakkından kabul edilebilirlik kararı verilebilmesi için başvuru sürecine ilişkin şartların taşınması gerekmektedir.

1.2. Bireysel başvuruların esas hakkında incelenmesi

Kabul edilebilirliğine karar verilen bireysel başvuruların esas incelemesi bölümler tarafından yapılır.

Anayasa Mahkemesi'nin incelemesi, yargı kararına temel oluşturan maddi olguların veya olaya uygulanacak kuralın belirlenmesini ya da kararı veren hakim veya hakimlerin takdir yetkisinin değerlendirilmesini içermez. İnceleme sadece, başvurucunun anayasal temel hak ihlali iddiasının doğruluğu üzerindedir. Mahkeme kararlarının Anayasa'da işaret edilen temel haklara ilişkin olmayan yönlerinin Anayasa Mahkemesi tarafından incelenmesi de söz konusu değildir.

Anayasa Mahkemesi bir süper temyiz yolu değil, bir temel hak iddiasını spesifik anayasa hukuku yönünden incelemesine imkan tanıyan istisnai bir yargı yoludur.

Anayasa Mahkemesi somut olay bağlamından başvurucunun Anayasa'da işaret edilen haklarından birinin ihlal edilip edilmediği yönünden bir denetim yapmakla yükümlüdür. İhlalin tespiti halinde de bunun ortadan kaldırılması için alınması gerekli tedbirlere hükmedebilecektir.

Esas inceleme sonunda, Anayasa Mahkemesi, kamu işlemiyle bir temel hakkın ihlal edildiğini tespit ederse, öncelikle bu ihlalin giderilmesi için yeniden yargılama yapılmasına gerek olup olmadığına karar vermelidir. Yeniden yargılama yapılmasından hukuki yarar yoksa başvurucu lehine uygun bir tazminata hükmedebilir. Yeniden yargılama yapılması hukuki bir gereklilik ise ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için Anayasa Mahkemesi dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. İlgili mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde yeniden yargılama yapar ve mümkünse dosya üzerinden ivedilikle karar verir.

2. Mülkiyet hakkı

2.1. Mülkiyet hakkına kısa bir bakış

AİHS Protokol No.1 madde 1 ("P1-1") mülkiyet hakkını düzenlemektedir. "Mülkiyetin Korunması" kenar başlıklı maddede;

"Her gerçek veya tüzel kişi mallarını barışçıl bir şekilde kullanma hakkına sahiptir. Hiç kimse, kamu yararına ve yasa ve uluslararası hukukun genel ilkelerinin koşullarına tabi olmadıkça mallarından yoksun bırakılmayacaktır.

Ancak yukarıdaki hükümler, bir devletin genel yarar uyarınca mülkiyet kullanımını kontrol etmek ya da vergilerin ya da diğer katkılar ya da cezaların ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü yasaları uygulama yetkisine hiçbir şekilde halel getirmeyecektir."denmiştir.

Mülkiyet hakkına ilişkin olarak Anayasa'nın 35. maddesindeki düzenlenme ise şu şekildedir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

Her iki düzenlemede de kesin bir "mülkiyet hakkı" tanımı yapılmamıştır. Bu kavramın içi içtihatlarla doldurulmuştur.

Anayasa Mahkemesi kararlarında, mülkiyet hakkına ilişkin ihlal iddiasının ileri sürülebilmesi için mülkiyet konusu "sahip olunan bir mülke" ihlal sonucunu doğuracak bir müdahalenin bulunması gerektiğini belirtmiştir[5]. Burada bahsedilen mülkiyet hakkı kapsamında sahip olunan şey, "mevcut bir şey" olabileceği gibi, "mal varlığına ilişkin değerler" de olabilir.

AİHM, sözleşmede açık bir tanım verilmemesine karşın, mülkiyet hakkının içeriğini çok geniş yorumlamıştır. Temelleri Roma Hukuku'na kadar uzanan geleneksel taşınır ve taşınmaz mülkiyet tanımlarını aşarak, ekonomik içeriği, parasal değeri olabilen hemen her konuyu mülkiyet hakkının kapsamı içerisinde değerlendirme eğiliminde olmuştur. Fiziki mallar dışındaki diğer haklar ve menfaatler de mal varlığı oluşturabilir ve mülk olarak kabul edilebilir.[6] Buna göre alacak hakları da mülkiyet hakkı kapsamında değerlendirilebilecektir.[7] Asıl alacağa bağlı feri bir hak olan faiz alacağı da hak sahibine maddi bir menfaat sağlaması sebebiyle ekonomik bir değer olarak Anayasa ve Sözleşme'nin mülkiyet hakkına ilişkin ortak koruma alanı içerisinde yer almaktadır.

"Mülkiyet" kavramının içeriğinin açıklanmasında Anayasa Mahkemesi sıkça, AİHM'in Kopecky/Slovakya (B. No: 44/912/98, 28/9/2004, § 45-52), Saghinadze ve Diğerleri/Gürcistan (B. No: 18768/05, 27/5/2010, § 103), Burdov/Rusya (B. No: 59498/00, 7/5/2002, § 28) Moskal/Polonya (B. No: 10373/05, 15/9/2009, § 45) kararlarına atıf yapmıştır.

Bahsi geçen kararlarda mülkiyet hakkının konusu oldukça geniş yorumlanmış, belli bir "mülk" tanımı yapılmamıştır. Ancak P1-1 kapsamında bir mülkten bahsedebilmek için, başvuranın ekonomik bir değeri olan menfaatini ispat etmesi gerekmektedir. Başvuranın değeri tam olarak belli olmasa bile "gerçek" ekonomik bir menfaatinin bulunduğunu ispat etmesi gerekmektedir. Ayrıca Mahkeme, "taşınır ve taşınmaz mülkiyetini", "patent" gibi fikri mülkiyet haklarını ve alacakları mülkiyet hakkı içerisinde değerlendirmektedir.

2.2. Mülkiyet hakkının sınırlandırılması

Vergi, kural olarak mülkiyet hakkına bir müdahaledir. Zira kişi, ödemekle yükümlü olduğu miktar kadar paradan yoksun kalmaktadır. Son zamanlarda sıkça ihlal iddiasına konu olan mülkiyet hakkı, kamusal yetkileri kullanan kamu makamlarının müdahalesine açıktır ve dolayısıyla sınırlanabilir bir karakterdedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının sınırlanmasının tabi olacağı bazı ilke ve kurallar bulunmaktadır. Kamusal makamlar, tıpkı diğer haklar gibi, mülkiyet hakkını keyfi olarak sınırlayamazlar.[8]

Anayasa'nın 35. maddesinde bir temel hak olarak güvence altına alınmış olan mülkiyet hakkı kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla, sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve tasarruf etme olanağı veren bir haktır. Anayasa'ya göre bu hakka ancak kamu yararı nedeniyle ve kanunla sınırlama getirilebilir. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir.[9]

AİHS 1 No'lu Protokol'de de bireylerin mülkiyetlerinden barışçıl bir biçimde yararlanma hakkı iki istisnaya tabii tutulmuştur. Buna göre kamu yararı temelinde uluslararası hukukun genel ilkeleri ile hukukun aradığı koşullar çerçevesinde birey malından yoksun bırakılabilir ve mülkiyetin denetim altına alınması, ikinci olarak vergilerin ödenmesini sağlamak amacıyla mülkiyet hakkına müdahale edilebilir.

Hem Sözleşme, hem de Anayasa mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabilmesine olarak tanımıştır. Her iki metinde de mülkiyet hakkının (kapsamı değişmekle birlikte) yasallık ilkesine riayetle sınırlandırılması öngörülmüştür. Ayrıca her iki metinde de, söz konusu hakkın belli bir orantılılık ilişkisi içinde, başka bir deyişle bireyin hakkıyla kamu yararı arasındaki adil dengeyi gözeten şekilde sınırlandırılmasını gerektirir biçimde yorumlandığı görülür.

Mülkiyet hakkına müdahalenin nasıl olması gerektiği Anayasa ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne göre değerlendirildiğinde, müdahale, kamu yararı amacıyla yapılmalı (James ve Diğerleri/Birleşik Krallık, B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 37), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/Birleşik Krallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69).

► Müdahalenin yasal dayanağı olmalı

Vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına müdahalenin öncelikle yasal bir dayanağı olmalıdır. Anayasa'da kamusal müdahalenin yasallığına ilişkin sıkı bir denetimin söz konusudur. Buna göre Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73/3. maddesiyle, vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir.[10] Anayasa'nın bu hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere AİHS'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir.[11]

Bu husus, Anayasa Mahkemesi'nce "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur.[12]

Kanun dışında herhangi bir hukuk normu ile getirilen sınırlama, sınırlamada kamu yararı olsa dahi, Anayasa'nın 73, 35. ve 13. maddelerine aykırılık teşkil edecektir. Zira yukarıda da açıklandığı üzere, hem Anayasa'nın 73. maddesinin 3. fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek hem de Anayasa Mahkemesi kararlarında[13],  mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanunla yapılması zorunluluğu açıkça anlaşılmaktadır.

AİHM'e göre de malların barışçıl bir biçimde kullanılmasına yönelik herhangi bir kamusal müdahalenin P1-1 uyarınca yasaya dayanması gerekmektedir. Unutulmamalıdır ki, demokratik toplumun esaslı ilkelerinden biri olan hukuk devleti ilkesinin uygulanması, mülkiyet hakkı için de geçerlidir.[14] Ancak yasal dayanağın bulunması müdahale için yeterli değildir. Söz konusu yasanın gerekli nitelikleri taşıması gerekir ki, hukuk devleti ilkesine uygun olmalı ve keyfiliğe karşı güvenceler öngörmelidir. Bu yasanın AİHM'in her zaman dikkat ettiği üzere ulaşılabilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir.[15] Öte yandan yasallığa ilişkin kontrolde, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi taraf devletlere bu konuda ek bir saygı ve genişlik sağlanması gerekliliğini içtihat olarak benimsemiştir.[16]

Anayasa Mahkemesi'nin içtihatlarına göre hak ya da özgürlüğe bir müdahale söz konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.[17] Hak ve özgürlüklerin yasayla sınırlanması ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup, bu koşulun sağlanmaması durumunda diğer güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı yoktur.[18]

AİHM içtihatları da bu doğrultuda olup; kararlarda mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gerekenin hukuka dayalı olma ölçütü olduğuna yer verilmiştir. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Kararlarda da sık sık vurgulandığı üzere, demokratik bir toplumun temel ilkelerinden olan hukukun üstünlüğü Sözleşme'nin bütün maddeleri için geçerlidir. Bunun içindir ki, kamu yararının ortaya çıkardığı talepler ile bireysel temel hakların korunması gerekliliği arasında adil bir denge kurulup kurulmadığı sorunu hakkındaki kıyaslama, sadece uyuşmazlık konusu müdahalenin hukuka uygun olması ve keyfi olmaması şartlarının gerçekleşmesinden sonra yapılabilir.[19]

Müdahalenin yasal dayanağına ilişkin sorgulamada, Anayasa Mahkemesi ve AİHM, kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri olan "ulaşılabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerinin sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespitine kararlarında değinmiştir.[20]

Buna göre "ulaşılabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını[21]ve "öngörülebilirlik" ise hukuk kuralının uygulanması halinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesini ifade etmektedir. Bu çerçevede, verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir. [22]

Ancak "hukuka dayalı olma" ölçütü değerlendirilirken, AİHM, yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabileceğini kabul etmiştir. Anayasa Mahkemesi ise kanunlarda mutlak bir açıklığın her zaman beklenemeyeceğine vurgu yaparak, kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceğini kabul etmiştir.[23] Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.[24]

► Müdahale ölçülü olmalı

Mülkiyet hakkına müdahalede bakılması gereken bir diğer durum da "ölçülülük ilişkisi"dir. Bu durum devletin vergi alanındaki geniş egemenlik alanı içerisinde daha da önemli bir kriter haline gelmiştir. Ölçülülük kriterinin sağlanabilmesi için, vergi politikası kapsamında alınan tedbirlerle, bu politikalarla ulaşılmak istenen amaçlar arasında makul bir ilişki olmalıdır. Müdahale sonucunda kişi bireysel ve aşırı bir yüke katlanmamalıdır.

Diğer bir ifadeyle, vergilerin ödenmesini sağlamaya yönelik önlemler de dahil mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde, toplumun genel yararı ile bireyin temel haklarının korunması arasında adil bir denge sağlanmalıdır.[25] Alınan önlem ile izlenen amaç arasında bir orantı/ölçü olmalıdır. Yükümlünün özel koşulları çerçevesinde, vergi kanununun uygulanmasının yükümlüye makul olmayan bir yük getirip getirmediği ya da mali durumunu esaslı şekilde zayıflatıp zayıflatmadığı dikkate alınmalıdır. [26]

Mali duruma esaslı şekilde yük getirmesi hususunda, AİHM'in önemli içtihatlarından biri olan Travers ve Diğerleri v. İtalya davasında da, danışmanların ücretlerine uygulanan stopaj oranının makul olmaması, zira ücretlerinin brütü üzerinden yapılan stopajın net gelirlerinin % 60'ına denk gelmesinin, mülkiyet hakkına ölçülü bir müdahale olmadığına yer verilmiştir. [27]

► Müdahale kamu yararına dayanmalı

Mülkiyetten yoksun bırakmanın Sözleşme ve Anayasa'ya uygun olması için değerlendirmede bir diğer aşama müdahalenin kamu yararına dayanıp dayanmadığına ilişkindir. P1-1'de sadece "kamu yararı" ile "genel yarar" ölçütleri açıkça zikredilmiştir.

Nitekim içtihatlardan da anlaşılacağı üzere "kamu yararı" kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini beraberinde getirmektedir.[28] Protokol'ün 1. maddesinin 1. fıkrası devletlere kamu yararına gördükleri durumlarda, mülkiyet hakkına müdahale edebilme yetkisi vermektedir ve kamu yararı kavramı doğası gereği geniş bir anlama sahiptir. Bu nedenle, sosyal ve ekonomik politikaların uygulanmasında yasama organının takdir alanın geniş olmasını doğal bulan AİHM, makul bir temelden açıkça yoksun olmadıkça, yasama organının neyin "kamu yararına" olduğuna dair vereceği hükme ve bu hükümlerin uygulanması için seçilecek detaylı kurallara saygı göstereceğini vurgulamıştır.[29]

James ve Diğerleri v. Birleşik Krallık kararı "kamu yararı" konusunda yerleşik içtihatlardan biri olup, kamu yararının objektif bir tanımın olmadığı ve "zamana ve yere göre farklılık" gösterdiğinin saptaması açısından önemlidir.

Mezkûr kararda kamu yararı kavramı şu şekilde açıklanmaktadır: "Kamu yararı kavramı, zorunlu olarak geniş bir kavramdır. Özellikle de mülkiyetin kamulaştırılmasına ilişkin yasaların kabulü, demokratik bir devlet, üzerinde derin fikir ayrılıklarının oluşabileceği siyasal, ekonomik ve sosyal sorunların incelenmesini de beraberinde getirir. Mahkeme, yasama organının ekonomik ve sosyal siyaseti yürütmek için büyük bir özgürlüğe sahip olmasını normal karşılayarak, onun, kamu yararının zorunluluklarını kavrayış tarzına, kararın açıkça makul bir temelden yoksun olması hali dışında, saygı duymaktadır.".[30]

AİHM içtihatlarında görülmektedir ki; Mahkeme kamu yararının Sözleşme ile bağdaşır şekilde uygulanmasını öncelikle somut olayda kamu yararının mevcut olup olmadığına göre incelemekte, daha sonra genel yarar ile birey yararı arasındaki adil dengenin sağlanıp sağlanmadığına bakmaktadır.

Anayasa'nın 35. maddesinde de, mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Toplum yararı, ortak çıkar, genel yarar gibi birbirinin yerine kullanılan kavramlarla ifade edilen ve bireysel çıkardan farklı, onun üstünde ortak bir yarar olan "kamu yararı", Anayasa'nın 35. maddesinin mülkiyet hakkı açısından öngördüğü özel sınırlandırma sebebi olup, Anayasa Mahkemesi tarafından da genel yarar ve toplumsal yarar gibi ifadeleri kapsayacak şekilde geniş yorumlanmaktadır. [31]

Anayasa Mahkemesi'ne göre kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra, mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.[32]

Bunun yanı sıra Anayasa Mahkemesi kararlarında kamu yararının gerektirdiği durumların belirlenmesinin kanun koyucunun takdirinde olduğunu vurgulasa da, bu takdir yetkisinin Anayasa normları ile sınırlı olduğunun altını çizmiştir. [33] Bu nedenle yasa koyucu takdir alanına giren konularda anayasal ilkelere uygun düzenlemeler yapmak zorundadır.

Mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmesi Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen sosyal hukuk devleti ilkesiyle de yakından ilgilidir. Anayasa Mahkemesi kararlarında bu ilgiden sıkça bahsedilmiştir.[34] Bu bağlamda da sosyal hukuk devleti ilkesinin hayata geçirilebilmesi için zaman zaman farklı ekonomik ve sosyal politikalar uygulanması gerekebilmekte, bu politikaların uygulanabilmesi için de kamu yararı amacıyla mülkiyet hakkına sınırlamalar getirilebileceği Anayasa Mahkemesi kararlarında yer almıştır.[35]

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin de kararlarında değerlendirdiği, bireyin hakkıyla kamu yararı arasında kurulması gereken adil dengeye, Anayasa Mahkemesi kararlarında da vurgu yapılmıştır.[36]Bu noktada, belirtilen ölçütlere riayetle bir sınırlandırma yapılıp yapılmadığının tespiti için, müdahale teşkil ettiği ve mülkiyet hakkını ihlal ettiği iddia edilen önlemin temelini oluşturan kamu yararı karşısında, bireye düşen fedakârlığın ağırlığının göz önünde bulundurulması ve toplumun genel yararının gerekleri ile bireyin temel hakkının korunması arasında adil bir dengenin kurulup kurulmadığının belirlenmesi zorunludur.[37]

Mülkiyet hakkının sınırlandırılması mümkün olmakla beraber, sınırlamada öngörülen meşru amaç ile sınırlandırma arasında orantısızlık bulunmamalı, toplumun sınırlandırma ile ulaşacağı genel yarar ile temel hak ve özgürlüğü sınırlandırılan bireyin kaybının dengelenmesine özen gösterilmelidir.

Sonuç

Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin vergisel alanda verdiği kararlara baktığımızda içtihatlarının aynı doğrultu da olduğunu söyleyebiliriz. Her iki Mahkemede mülkiyet hakkının ihlali iddiasını benzer aşamalardan geçirerek incelemektedir.

Günümüzde gelinen aşamada Devlet yönetiminin şeffaflaşması, hesap verilebilirlik kavramının ön plana çıkmasıyla, verginin mutlak olarak Devletin takdir etkisi içinde kalan siyasi ve hatta yargısal olarak sorgulanamaz bir konu olmaktan çıktığına işaret etmektedir. Devletlerin münhasır egemenlik yetkisi kapsamında bir uygulama olarak görüldüğü için Avrupa İnsan Hakları Komisyonu'nun ve AİHM'in vergisel meselelerdeki pasif tutumunun değiştiği görülmektedir.

AİHM'in vergi orjinli davaları da mülkiyet hakkı kapsamında kabul edilebilir bulması oldukça yeni bir aşama da olsa, ağır vergilendirme hususu bağlamında ve mülkiyet hakkı altında esastan inceleme yaptığı ve ihlal kararı verdiği NKM v. Macaristan kararı ve bu kararın teyidi niteliğindeki Gall v. Macaristan kararı emsal nitelikte kararlardır.

Anayasa Mahkemesi'nin vergi hukuku ve vergilendirmeye ilişkin bireysel başvuru kararları da, Türkiye'de bireyin devlet karşısında elini güçlendirecek niteliktedir. Böylelikle vergilendirme alanında da karşılaşılabilecek hak ihlallerinin önlenmesi temin edilebilecektir.

 

Kaynakça

Arslan Öncü, Gülay: Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Özel Yaşamın Korunması

Hakkı, Beta, 2011.

Arslan Öncü, Gülay: "Özel Yaşama ve Aile Yaşamına Saygı Hakkı", İnsan Hakları

Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Kapsamında Bir İnceleme, (Ed.: Sibel İnceoğlu), Beta, 2013.

Arslan Öncü, Gülay: "Vergi Hukuku ve Yargılamasına Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Uygulanabilirliği: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararları Işığında Bir Analiz" ,TAAD,2015.

Akdemir, Tuğçe: "Vergi Hukuku Açısından Türk Anayasa Mahkemesi'ne Bireysel Başvuru Yolu", TBB Dergisi, 2014.

Demirkol, Selami: "Vergi Türevli Davaların, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nce Kabul Edilebilir Bulunması-Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin Vergi Yargılamasında Referans Norm Olarak Alınabilirliği Üzerine Bir Derleme", İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi, Cilt: 15, Sayı: 1, Yıl: 2012s.33-69.

Gemalmaz, Haydar Burak: "Mali Güç Ölçütünü Dikkate Almayan Aşırı Vergi Mülkiyet Hakkı İhlalidir: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin Macaristan'a Karşı 14 Mayıs 2013 Tarihinde Verdiği N.K.M. Kararının İncelenmesi", İstanbul

Barosu Dergisi, Cilt: 88, Sayı: 2, Yıl: 2014, s. 128-143.

Gemalmaz, Haydar Burak: "Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Mülkiyet Hakkı", doktora tezi

İnceoğlu, Sibel: "Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi İlişkisi", İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Kapsamında Bir İnceleme, (Ed. Sibel İnceoğlu), Beta, 2013.

Erdoğdu, Volkan: "Vergi Uyuşmazlıklarında Anayasa Mahkemesi'ne Bireysel Başvuru Yolu", Mali Çözüm, 2013.

Şimşek, Suat: "Vergi politikaları, Mülkiyet Hakkı ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi" Maliye Dergisi, 2010.

Yıldırım-Deren, Nevhis: "Anayasa Mahkemesinin Bireysel Başvuruları Esas Bakımından İncelemesi"

Şimşek, Suat: "Mülkiyet Hakkının Kapsamı, Sınırlandırma Nedenleri ve Şartları Açısından 1982 Anayasası ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi: Karşılaştırmalı Bir Analiz-I, TBB Dergisi, 2010

Tosun, Ayşe Nil: "Vergi Denetiminde Arama Yönteminin Mükellef Hakları Yönünden Değerlendirilmesi: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Yaklaşımı ve Türkiye Örneği

Kocaer, Şenol : "Vergi Davalarında Anayasa Mahkemesi'ne Bireysel Başvuru", Temmuz 2014



[1] Görev ve yetkileri

Madde 148 –  Anayasa Mahkemesi, kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uygunluğunu denetler ve bireysel başvuruları karara bağlar. Anayasa değişikliklerini ise sadece şekil bakımından inceler ve denetler. Ancak, olağanüstü hallerde, sıkıyönetim ve savaş hallerinde çıkarılan kanun hükmünde kararnamelerin şekil ve esas bakımından Anayasaya aykırılığı iddiasıyla, Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz.

Kanunların şekil bakımından denetlenmesi, son oylamanın, öngörülen çoğunlukla yapılıp yapılmadığı; Anayasa değişikliklerinde ise, teklif ve oylama çoğunluğuna ve ivedilikle görüşülemeyeceği şartına uyulup uyulmadığı hususları ile sınırlıdır. Şekil bakımından denetleme, Cumhurbaşkanınca veya Türkiye Büyük Millet Meclisi üyelerinin beşte biri tarafından istenebilir. Kanunun yayımlandığı tarihten itibaren on gün geçtikten sonra, şekil bozukluğuna dayalı iptal davası açılamaz; def'i yoluyla da ileri sürülemez.

(Ek fıkra: 7/5/2010-5982/18 md.) Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir. Başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır.

(Ek fıkra: 7/5/2010-5982/18 md.) Bireysel başvuruda, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapılamaz.

(Ek fıkra: 7/5/2010-5982/18 md.) Bireysel başvuruya ilişkin usul ve esaslar kanunla düzenlenir.

[2] Bireysel başvuru hakkına sahip olanlar

MADDE 46-(1) Bireysel başvuru ancak ihlale yol açtığı ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kişisel bir hakkı doğrudan etkilenenler tarafından yapılabilir.

(2) Kamu tüzel kişileri bireysel başvuru yapamaz. Özel hukuk tüzel kişileri sadece tüzel kişiliğe ait haklarının ihlal edildiği gerekçesiyle bireysel başvuruda bulunabilir.

(3) Yalnızca Türk vatandaşlarına tanınan haklarla ilgili olarak yabancılar bireysel başvuru yapamaz.

[3] AİHS "Bireysel Başvurular" başlıklı 34. maddesinde de sözleşme veya protokollerde tanınan hakların taraf devlet tarafından ihlal edilmesinden dolayı mağdur olduğunu öne süren her gerçek kişinin başvurabileceği belirtilmiştir. Buna göre AİHM kararlarında 34. maddenin "mağdur" olarak dava konusu fiil ya da ihmalin doğrudan etkilediği kişiyi belirttiğine dair yerleşik içtihatlarına gönderme yapmaktadır. (Brumarescu/Romanya, B.No: 28342/95, 28/10/1999, § 50) Bir başvuran AİHS 34. maddesi uyarınca ancak dava konusu fiil ya da ihmalkarlıktan doğrudan etkilendiği sürece "mağdur" sıfatını ileri sürebilir. Başvuranın sonuçlardan doğrudan mağdur olması ya da mağdur olma riski taşıması gerekmektedir.

[4] Başvuru No: 2013/5554 Karar Tarihi: 6/2/2014

[5] B.No: 2013/5660

[6] Yrd. Doç. Dr. Gülay Arslan Öncü, "Vergi Hukuku ve Yargılamasına Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Uygulanabilirliği: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararları Işığında Bir Analiz", TAAD, Yıl:6, Sayı:20 (Ocak 2015)

[7] Alacak haklarının mülkiyet hakkı kapsamında korunabilmesi için, ya bir mahkeme hükmü, hakem kararı, idari karar gibi bir işlemle "yeterli derecede icra edilebilir kılınmış olması"  ya da en azından bunlarla bağlantılı olarak "meşru bir beklenti"nin bulunması gerekmektedir. Meşru beklenti objektif temelden uzak bir beklenti olmayıp, bir kanun hükmü, yerleşik bir yargısal içtihat veya ayni menfaatle ilgili hukuki bir işleme dayalı beklentidir. (B.No: 2013/1993, K.T: 6/5/2015) Meşru beklentiye ilişkin AİHM'in görüşü Kopecky/Slovakya kararında bir kez daha tekrarlanmıştır. Bu kararda AİHM'in, meşru beklentiyi mal varlığı değeri olarak ele alıp, P1-1 güvencesinden yararlandırmak için, ya ilgili talebin yasak bir dayanağının olmasını ya da talep edilebilir bir mahkeme kararına dayanmasını aradığı söylenebilir.

[8] Doç. Dr. Haydar Burak Gemalmaz,"Mali Güç Ölçütünü Dikkate Almayan Aşırı Vergi Mülkiyet Hakkı İhlalidir: Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin Macaristan'a Karşı 14 Mayıs 2013 Tarihinde Verdiği N.K.M. Kararının İncelenmesi", İstanbul Barosu Dergisi Sayfa:130 Cilt:88 Sayı:2 Yıl:2014

[9] Mehmet Akdoğan ve Diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 28,32

[10] AYM B.No: 2014/6192 ve K.T:02/11/2014

[11] AYM B.No:2014/6192, K.T:12.11.2014

[12] AYM, E:2009/63, K:2011/66, 14.04.2011

[13] AYM B.No: 2013/1436, K.T: 6/3/2014

[14] Former King of Greece and Others v. Greece, App No: 25701/94, 23.11.2000, para.79

[15] Guiso-Gallisay v. Italy, App No. 58858/00, 08.12.2005 para.82-83

[16] The Yorkshire Building Society v. United Kingdom, App No. 21675/93, 23.10.1997 ara. 75-83

[17] Anayasa Mahkemesi B.No:2014/6192, K.T:12.11.2014

[18] AYM B. No: 2013/1239, 20/3/2013, § 27,B. No. 2013/2187, 19.12.2013, §36

[19] Iatridis/Yunanistan, B.No: 31107/96,25/3/1999, § 58

[20] Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88,22/9/1994, § 42, AYM B.No:2014/6192, K.T:12.11.2014

[21] Spacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No :26449/95, 09.11.1999, § 56-61

[22] AYM B.No: 2014/4705, 29.05.2014, § 56

[23] AYM, E. 2009/9, K.2011/10, 16.06.2011; E.2014/64, K.2013/142, 28.11.2013, benzer yönde AİHM Barthold/Almanya, B.No.8734/79, 25.03.1985, §47

[24] AYM B.No:2014/6192, K.T:12.11.2014 para.53

[25] Yrd. Doç. Dr. Gülay Arslan Öncü', TAAD, Yıl:6, Sayı:20 (Ocak 2015) §174

[26] M.A. and 34 Others v. Finland, App. No. 27793/95, 10.06.2003; Imbert de Tremiolles v. France, App. No. 25834/05 04.01.2008; N.K.M. v. Hungary, App. No: 66529/11, 14.05.2013

[27] Travers and 27 Others v. Italy, App. No.15117/89, 16.01.1995

[28] James ve Diğerleri/Birleşik Krallık, B.No. 8793/79, 21/2/1986, § 46

[29] Suat Şimşek, Maliye Dergisi, Sayı 159, §330

[30] B.No: 8793/79 K.T:21.02.1986

[31] AYM, E. 1999/46, K. 2000/25, K.T. 20/09/2000

[32] AYM, B.No.2013/1239, K.T.20.03.2014

[33] AYM, E. 1992/22, K. 1992/40, K.T. 17/6/1992

[34] AYM, B.No.2013/1239, K.T.20.03.2014

[35] AYM, E. 2000/77, K. 2000/49, K.T. 21/11/2000

[36] AYM, E.2002/112, K.2003/33, K.T. 10/4/2003; AYM, E.1999/33, K.1999/51, K.T. 29/12/1999

[37] AYM, E.1999/33, K.1999/51, K.T. 29/12/1999; Benzer yöndeki AİHM kararı için bkz. Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B.No.7151/75, 23/9/1982, § 69

 

 

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.'ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.