Gayrimenkul sektörüne yönelik yeni vergi uygulamaları

Av. Gökçe Sarısu Kanmaz

I. Giriş

İnşaat ve gayrimenkul sektörü, imalat sanayinin ardından gayri safi yurtiçi hasıla ("GSYH") içinde önemli bir paya sahiptir. GSYH içindeki ağırlığı % 15 olan^[1] bu iki sektörün yan sektörlerle birlikte yüzde % 30'a yaklaşan bir büyüklüğe ulaştığı tahmin edilmektedir.

2005 yılından itibaren milli gelir büyümesinden daha yüksek oranlarda büyüme göstererek milli gelir artışını domine eden inşaat sektörü, 2014 yılının son çeyreğinden itibaren ise geride kalmaya başlamıştır.^[2]

Yaklaşık iki milyon kişinin istihdam edildiği bu sektörlerin büyümesi kamu reformlarında öncelik arz etmekte olduğundan, gerek bu yönde iletilen talepler gerekse de istatistiksel veriler son dönemde bu sektör ile ilgili yapılan vergi düzenlemelerinin nedenlerini oluşturmuştur.

Bu yazımızda, gayrimenkul sektörüne yönelik olarak son dönemde yapılan vergisel düzenlemeler; katma değer vergisi, damga vergisi ve tapu harcı olmak üzere üç ana başlık altında ve her bir vergi türü için düzenlemeler eski tarihliden yeni tarihliye doğru sıralanmış şekilde ele alınacaktır.

II. Gayrimenkul sektörüne yönelik vergisel düzenlemeler ve değişiklikler

A. Katma değer vergisi

1. 2016/9153 tarihli ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları

Katma Değer Vergisi Kanunu'na ("KDVK") ekli (I) sayılı listede % 1 oranında, (II) sayılı listede ise % 8 oranında KDV'ye tabi mal ve hizmetler yer almaktadır. Bu listede yer almayan diğer mal ve hizmetler ise % 18 oranında KDV'ye tabi bulunmaktadır.

Bu göre net alanı 150 m²'den büyük konut teslimleri % 18 oranında KDV'ye tabidir.

Net alanı 150 m²'ye kadar olan konutların tesliminde ise 1 Ocak 2013 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile konutun inşaat sınıfına, büyükşehir içinde olup olmamasına veya arsa birim metrekare vergi değerine göre farklı oran uygulamasına geçilmişti.

Buna göre, büyükşehirlerde lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dâhil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte üzerine yapıldığı arsanın Emlak Vergisi Kanunu'nun ("EVK") 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² değeri 1.000 TL ve üzerinde olan konutların teslimi % 18 oranında^[3] KDV'ye tabi bulunmaktaydı.

8 Eylül 2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2016/9153 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 18 KDV oranına tabi konutların 31 Mart 2017 tarihine kadar teslimlerinde vergi oranı % 8'e indirilmişti.

Anılan Karar kapsamında 31 Mart 2017 tarihine kadar (bu tarih dahil),

• Net alanı 150 m²'den büyük konutların teslimleri ile
• Net alanı 150 m²'ye kadar olan konutlardan, yapı ruhsat tarihi 1 Ocak 2013'ten sonra alınmış olan, büyükşehirlerde lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve arsa birim metrekare emlak vergisi değeri 1.000 TL ve üzerinde olan konutların teslimi

% 8 oranında KDV'ye tabi tutulmuştur.

3 Şubat 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ("2017/9759 sayılı BKK") ile % 18 oranına tabi konut teslimlerinde indirimli KDV (% 8) uygulaması 30 Eylül 2017 tarihine kadar uzatılmıştır.

Son olarak 2017/9759 sayılı BKK ile yapı ruhsatı 1 Ocak 2017 tarihinden (bu tarih dahil) sonra alınan konut inşaat projeleri ile kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi 1 Ocak 2017 tarihinden itibaren yapılacak konut inşaatı projelerinde uygulanacak olan KDV oranları değiştirilmiştir.

Anılan düzenlemeye göre, söz konusu konutlardan, büyükşehirlerde, lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan, net alanı 150 m²'ye kadar olanların, yapı ruhsatının alındığı tarihte üzerinde yapıldığı arsanın birim m² değeri;

• 1.000 TL ile 2.000 TL (2.000 TL dahil) arasında olanların tesliminde % 8,
• 2.000 TL'nin üzerinde olanların tesliminde % 18 (30 Eylül 2017 tarihine kadar % 8)

oranında KDV hesaplanacaktır.

Bahsi geçen değişiklikler sonrası konutlarda KDV uygulaması aşağıdaki şema^[4] ile özetlenebilir:

2. KDV Genel Uygulama Tebliği'nde değişiklik

15 Şubat 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 11 seri numaralı Genel Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "III/B-2.1.1 Uygulanacak KDV Oranı" bölümüne iki paragraf^[5] eklenmek suretiyle, konut tesliminden önce teslime ilişkin faturanın düzenlenmesi halinde, faturanın düzenlediği tarih itibarıyla geçerli olan KDV oranının uygulanacağı belirtilmiştir.

Buna göre, konut teslimine ilişkin faturanın konut tesliminden önce düzenlenmesi halinde, vergiyi doğuran olayın faturanın düzenlenmesi anında meydana geleceği belirtildiğinden, konutun fiilen teslim edildiği tarih ile faturanın düzenlendiği tarihte konuta ilişkin geçerli olan KDV oranlarının farklı olması durumunda, faturanın düzenlendiği tarihte geçerli olan KDV oranı esas alınacaktır.

Yukarıda belirtildiği üzere, 2017/9759 sayılı BKK ile teslimi % 18 oranında KDV'ye tabi olan konutların 30 Eylül 2017 tarihine kadar teslimlerinde KDV oranı % 8 olarak belirlenmiştir. Buna göre örneğin faturası 30 Eylül 2017'den önce düzenlenen ve fakat fiili teslim tarihi 30 Eylül 2017'den sonra olan 150 metrekareden büyük bir konut tesliminde % 18 yerine % 8 oranında KDV hesaplanacaktır.

3. 6824 sayılı Kanun

8 Mart 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un ("6824 sayılı Kanun") 7. maddesi ile KDVK'nın 13. maddesinin^[6] birinci fıkrasına (i) bendi^[7] eklenmek suretiyle, 1 Nisan 2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, dar mükellefler ve gurbetçilere yapılan işyeri ve konut teslimlerine KDV istisnası getirilmiştir.

Anılan istisna, ülkeye döviz girişini artırmak ve inşaat sektörünü desteklemek amacıyla öngörülmüş olup istisnadan yararlanma şartları aşağıdaki şekildedir:

• İstisnadan;
  • Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları (Gelir Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde^[8] belirtilenler hariç olmak üzere)
  • Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler
  • Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye'de kazanç elde etmeyen kurumlar yararlanabilirler. 
• İstisna sadece "konut ve işyeri" olarak inşa edilen binaların tesliminde geçerlidir.
• İstisna söz konusu binaların sadece ilk tesliminde uygulanacaktır.
• Bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi gerekmektedir.
• KDV istisnasından yararlanarak Türkiye'de konut veya iş yeri satın alanların bu taşınmazları en az bir yıl elde tutmaları gerekmektedir. Konut veya işyerinin bir yıldan önce elden çıkarılması halinde, zamanında tahsil edilmeyen verginin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre hesaplanacak tecil faizi ile birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi gerekmektedir.

İlaveten ilgili düzenlemede, şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde, tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcının müteselsilen sorumlu olacağı belirtilmiştir.

B. Damga vergisi

1. 6728 sayılı Kanun ve 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

9 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un ("6728 sayılı Kanun") 23 ila 29. maddeleriyle Damga Vergisi Kanunu'nda ("DVK") çeşitli değişiklikler yapılmış olup, anılan değişikliklerden birkaçı gayrimenkul sektörü ile ilgilidir.

6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile damga vergisine tabi kâğıtların sayıldığı DVK'na ekli (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün "A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" başlıklı fıkrasına aşağıdaki bentler eklenmiştir:

"8. Resmi şekilde düzenlenen gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri                    (Binde 9,48)…

10. 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun kapsamında düzenlenen:
…b) Ön ödemeli konut satış sözleşmeleri                                                            (Binde 9,48)"

DVK'na ekli (1) sayılı tabloya inşaat sektörüne ilişkin yukarıda sayılan farklı sözleşme türlerinin eklenmesi ile damga vergisine tabi yeni bir kâğıt ihdas edilmemiştir. Zira (1) sayılı tabloda belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin damga vergisine tabi olacağı hâlihazırda belirtilmiş durumdadır.

Yapılan bu düzenleme ile DVK'nun mükerrer 30. maddesinde yer alan yetki çerçevesinde Bakanlar Kuruluna, bu sözleşme çeşitleri için vergi oranını sıfıra kadar indirmek dâhil farklı oranlar tespit etme konusunda yetki verilmiştir.

Nitekim 6728 sayılı Kanun ile DVK'na ekli (1) sayılı tabloya eklenen ve yukarıda sayılan kâğıtlar için damga vergisi oranı, 03.02.2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/9759 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın ("2017/9759 sayılı BKK") 1. maddesi ile 0 (sıfır) olarak belirlenmiştir.

Karar yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, yukarıda sayılan kâğıtlar için damga vergisi oranı 3 Şubat 2017 tarihinden itibaren 0 (sıfır) olarak uygulanacaktır.

6728 sayılı Kanun ile DVK'nda gayrimenkul sektörüne yönelik olarak yapılan başka bir değişiklik ise DVK'na ekli ve damga vergisinden istisna edilen kâğıtları gösteren (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün (21) numaralı bendindeki "gayrimenkul yatırım ortaklıklarının" ibaresinin "gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının" şeklinde değiştirilmesidir. Değişiklik sonrası bent aşağıdaki şekildedir:

"21. Gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fonlarının münhasıran gayrimenkul portföylerine ilişkin alım satım sözleşmeleri ile gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri."

Gayrimenkul yatırım ortaklıklarında olduğu gibi, gayrimenkul yatırım fonlarının da düzenleyeceği yukarıdaki sözleşmeler 09.08.2016 tarihinden itibaren damga vergisinden istisna olacaktır.

2. 6824 sayılı Kanun ve 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

8 Mart 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ("6824 sayılı Kanun") ile DVK'nda gayrimenkul sektörünü ilgilendiren değişiklikler yapılmıştır.

Buna göre Kanun'un 5. maddesiyle damga vergisine tabi kâğıtların sayıldığı DVK'na ekli (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün "A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar" başlıklı fıkrasına (13) numaralı bentten sonra gelmek üzere aşağıdaki bentler eklenmiştir:

14. Resmi şekilde düzenlenen kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri	Binde 9,48
15. Resmi şekilde düzenlenen kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri kapsamında yapı müteahhitleri ile alt yükleniciler arasında düzenlenen inşaat taahhüt sözleşmeleri	Binde 9,48
16. Kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat işlerine ilişkin danışmanlık hizmet sözleşmeleri	Binde 9,48
17. Yapı denetimi hizmet sözleşmeleri	Binde 9,48

İnşaat sektörüne ilişkin farklı sözleşmelerin tek tek sayılmasının amacı, Kanun'un genel gerekçesinde de belirtildiği üzere, bu sektörde kullanılan bazı kâğıtlar bakımından damga vergisi oranlarının farklılaştırılmasına imkân sağlanmasıdır.

Nitekim Kanun'un yayımını takiben 15 Mart 2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın ("2017/9973 sayılı BKK") 2. maddesi ile yukarıda bahsi geçen kâğıtlar için damga vergisi oranı 0 (sıfır) olarak belirlenmiştir.

Karar yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, inşaat sektörüne ilişkin olarak düzenlenen ve yukarıda sayılan kâğıtlar için damga vergisi oranı 15 Mart 2017 tarihinden itibaren 0 (sıfır) olarak uygulanacaktır.

C. Tapu harcı

6824 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nda ("HK"), damga vergisinde olduğu gibi inşaat sektöründe maliyetleri azaltmak amacıyla tapu harcı oranlarının farklılaştırılmasına imkân sağlanması yönünde düzenleme yapılmış ve bu doğrultuda, HK'na bağlı (4) sayılı tarifenin "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine^[9] aşağıdaki paragraf eklenmiştir:

"Bakanlar Kurulu, bu bende ilişkin kanuni nispeti, gayrimenkullerin türleri, gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı olmak üzere, bir katına kadar artırmaya, onda birine kadar indirmeye yetkilidir."

Yapılan bu düzenlemeyle, (20) numaralı fıkranın (a) bendinde yer alan gayrimenkullerin satışında uygulanan tapu harcı oranını, gayrimenkullerin türleri, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla veya gayrimenkul sertifikası karşılığı edinilip edinilmediğine göre farklılaştırma konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Anılan yetkiye istinaden, 2017/9973 sayılı BKK'nın 3. maddesi ile söz konusu tarifenin "I-Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılan tapu işlemleri üzerinden binde 20 oranında alınan tapu harcı, 30 Eylül 2017 tarihine kadar (bu tarih dahil) konut ve işyerleri için (kat irtifakı tesis edilmiş olanlar dahil) binde 15 olarak yeniden belirlenmiştir.

15 Mart 2017 tarihinde yürürlüğe giren bu düzenlemede dikkat edilmesi gereken nokta, binde 15 oranının hem süre hem de gayrimenkul türleri açısından sınırlı uygulanacak olmasıdır. Nitekim, binde 15, "30 Eylül 2017 tarihine kadar (bu tarih dahil)" yapılacak "konut ve işyeri" teslimlerinde uygulanacaktır. 

Bu anlamda, 20 numaralı fıkranın (a) bendindeki oran sadece konut ve işyeri teslimleri için geçici olarak binde 15'e düşürülmüş olup, bunlar dışındaki diğer gayrimenkuller için binde 20 oranı geçerliliğini korumaktadır. Örneğin, arsa teslimlerinde uygulanacak tapu harcı oranı binde 20'dir.

III. Sonuç

Son yıllarda, ülkemizin ekonomik büyüme ve kalkınmasının desteklenmesi, istikrarın sağlanması ve kimi sektörlere canlılık getirmek amacıyla vergi yoğun bir şekilde araç olarak kullanılmaktadır.

Bu doğrultuda, ülkemiz ekonomisinin lokomotifi konumunda bulunan gayrimenkul ve inşaat sektörü ile ilgili de son dönemde çeşitli indirimli vergi uygulamaları ve/veya istisnalar getirilmiş; sektöre ilişkin maliyetler azaltılmak suretiyle ülkeye döviz girişinin artması ve sektörün desteklenmesi amaçlanmıştır.

Bu kapsamda, özellikle konut ve işyeri teslimlerine ilişkin KDV oranlarında indirimler öngörülmüş, damga vergisi açısından inşaat sektörüne ilişkin sözleşme türleri kanuna ek tabloda çeşitlendirilmek suretiyle bu sözleşmelerin 0 (sıfır) oranda damga vergisine tabi olması sağlanmış ve konut ve işyeri teslimleri için de tapu harcında 30 Eylül 2017 tarihine kadar indirim yapılmıştır.

Anılan yeni vergi uygulamalarının sektöre canlılık getireceği; özellikle dar mükellefler için öngörülen istisnanın ülkemize döviz girdisini artıracağı beklenmektedir.

Başa Dön