5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ilk uygulanmaya başlandığında yatırımcıların en büyük dezavantajı indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanabilmesiydi. Diğer bir ifadeyle, yatırım işletilmeye başlanmadan ve yatırımdan herhangi bir kazanç elde edilmeden bu teşvikten yararlanılması mümkün bulunmamaktaydı.
6322 sayılı Kanun'un 39. maddesiyle KVK'nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (c) bendinde,
"Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir"
hükmüne yer verilmiştir.
Bu yeni düzenlemeyle birlikte yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da yatırım döneminde indirimli oran uygulanması imkanı tanınmıştır.
a. Uygulamanın şartları
Söz konusu uygulamanın yapılabilmesi için;
a. Yatırıma başlanmış olması
b. Kullanılan katkı tutarının, toplam katkı tutarının ilgili yatırım için belirlenmiş olan oranını geçmemesi
c. Kullanılan katkı tutarının, uygulamanın yapıldığı dönem itibariyle yapılan yatırım harcaması tutarını geçmemesi
d. Uygulamanın yapıldığı dönemin yatırım dönemi olması
gerekmektedir.
Buna göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılacak yatırıma katkı tutarı; toplam yatırım tutarı ile yatırıma katkı oranının çarpılması suretiyle bulunacak toplam yatırıma katkı tutarının ilgili bölge için belirlenen oran ile çarpılması sonucu bulunacak rakamı ifade etmektedir. Bu rakam, ilgili dönem itibariyle gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçemeyecektir.
(02/04/2014 tarih ve 64597866-125[32/A-2014]-30 sayılı mukteza)
b. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ifadesi
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih ve 17192610-125(ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı muktezada;
"…gerek 2009/15199 gerekse 2012/3305 sayılı BKK uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamında elde edilen kazancın, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmemesi,"
şeklinde yapılan açıklamaya göre, 2012/3305 sayılı Karar çerçevesinde yapılan teşvik belgeli yatırımlarda yatırım döneminde toplam katkı tutarının belli bir yüzdesinin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanılması işleminde "diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç"ın; 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı kararlara ilişkin teşvik belgeli yatırımlardan elde edilen kazançları kapsamadığı ifade edilmiştir.
Buna göre, örneğin 2012/3305 sayılı Karar'a ilişkin bir teşvik belgeli yatırımın yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlere indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, gerek bu Karar'a, gerekse de 2009/15199 sayılı Karar'a istinaden yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç sayılmayacak, bunun dışındaki tüm kazançlar bu kapsama dahil olacaktır.
c. Yatırım döneminin başlangıcı ve bitişi
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih ve 17192610-125(ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı muktezadaindirimli kurumlar vergisi uygulaması bakımından yatırım döneminden ne anlaşılması gerektiği de aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:
"Yatırım dönemi ifadesinden, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesi yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığı'na müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması,"
Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için bir örnek üzerinden gitmek uygun olacaktır. Örneğin mükellef 20.02.2013 tarihinde teşvik belgesi için müracaat etmiş ve sabit yatırım tutarının % 10'u kadar harcamayı 18 Ağustos 2013 tarihinde gerçekleştirmiştir. Yatırım teşvik belgesinde bitiş tarihi 10.02.2014 olarak belirtilmiş ve bu tarihte tamamlama vizesi için başvuru yapılmıştır. Örnekte, bu tarihten önce yatırımın fiilen sona ermediği varsayılmıştır.
Bilindiği üzere, 2012/3305 sayılı BKK'nın 24'üncü maddesine göre yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında (sabit yatırım tutarı 50 Milyon TL üzerindeki yatırımlar için en az 5 Milyon TL) harcama yapılması gerekmektedir.
Buna göre söz konusu örnekte yatırımın başladığı kabul edilecek dönem, yatırıma başlanmış olma şartının gerçekleştiği 18 Ağustos 2013 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi olan 1 Temmuz 2013 – 30 Eylül 2013 dönemi olacaktır. Bir başka deyişle, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması 1 Temmuz 2013 tarihinden itibaren başlayacak olup, bu tarihten itibaren elde edilen diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecektir.
Diğer taraftan örnekte, yatırımın tamamlama vizesi için Bakanlığa 10 Şubat 2014 tarihinde müracaat edildiği belirtilmiş olup, yatırım döneminin sona erdiği dönem, bu tarihin içinde bulunduğu 1 Ocak 2014 – 31 Mart 2014 geçici vergi dönemi olmaktadır. Buna göre bu geçici vergi döneminin son gününe kadar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanması mümkün olacaktır.
Sonuç olarak verilen muktezadaki açıklamalar kapsamında yukarıdaki örneğe göre yatırım dönemi 1 Temmuz 2013 – 31 Mart 2014 dönemi olacaktır.
d. Yatırım döneminde olup kısmen işletmeye geçilmesi durumunda uygulama
2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; toplam yatırıma katkı tutarının belli bir yüzdesini ve gerçekleştirilen yatırım harcama tutarını geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanması olanağı bulunmaktadır. Bu sayede, yatırım yapan mükelleflere daha yatırım döneminden itibaren uygulamadan yararlanma imkanı tanınarak, bu kurumlarda oluşan finansman yükünün hafifletilmesi amaçlanmıştır.
Ancak, KVK'nın 32/A maddesine göre, yatırımdan elde edilen kazançlara kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren (henüz yatırım tamamlanmadan) indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olması, özellikle tevsi yatırımlarda kısmen işletmeye geçilen dönemden itibaren diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erip ermeyeceği konusunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktaydı. Bu duruma ilişkin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.04.2014 tarih ve 17192610-125(ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı muktezada aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
"…yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın (2012/3305) 15'inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması,"
Bu açıklama ile mükellefe, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar yanında aynı zamanda kısmen işletmeye geçmesi ile elde edeceği yatırım kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulama imkanı sağlanmaktadır.
e. Birden fazla teşvik belgesine bağlı yatırım yapılması durumunda, yatırım döneminde kullanılacak katkı tutarının tespiti
2012/3305 sayılı BKK çerçevesinde alınan teşvik belgesine istinaden yapılan yatırımlarda, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması, aynı Karar kapsamında birden fazla teşvik belgeli yatırımları olan mükellefler için, her iki teşvik belgesinin de yatırım döneminin çakışması durumunda, söz konusu diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle harcanacak olan katkı tutarı açısından hangi teşvik belgesine öncelik verileceği tereddüt konusuydu.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03/04/2014 tarih ve 17192610-125(ÖZG-13/7)-91/2277 sayılı muktezada, bu konu ile ilgili şu açıklamalarda bulunulmuştur:
"…2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgeniz bulunması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek diğer faaliyetlerden elde edilen kazancınızın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği şirketinizce serbestçe belirlenebilecek olup,…"
Dolayısıyla, diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca yatırım döneminde uygulanacak indirimli kurumlar vergisi ile harcanacak katkı tutarının hangi teşvik belgesinden kullanılmaya başlanacağı konusunda mükellefler serbestçe karar verebilecektir.
f. Yatırımın faaliyete geçmemesi durumunda, yatırım döneminde faydalanılan indirimli kurumlar vergisi
Kanun maddesinde, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir.
Buna göre yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, belirlenen şartlar dahilinde indirimli kurumlar vergisi uygulanmış olmasına rağmen yatırımın tamamlanıp işletmeye geçilmemesi durumunda, tahakkuk etmemiş vergiler için sadece vergi aslı ve gecikme faizi uygulanacak; vergi ziyaı cezası uygulanmayacaktır.
g. 2015 ve 2016 yıllarında yapılan yatırım harcamaları açısından diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması
8 Nisan 2015 tarih ve 2015/7496 sayılı BKK ile 2012/3305 sayılı Karar'a eklenen geçici madde 5 ile bu Karar'a istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında, 1/1/2015 ile 31/12/2016 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için indirimli gelir veya kurumlar vergisi, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmayacak şekilde ve toplam yatırıma katkı tutarının;
1- Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel yatırımlarda, 1'inci bölgede % 50'sini, 2'nci bölgede % 55'ini, 3'üncü bölgede % 60'ını, 4'üncü bölgede % 65'ini, 5'inci bölgede % 70'ini ve 6'ncı bölgede % 80'ini,
2- Stratejik yatırımlarda ise 6'ncı bölgede % 80'ini, diğer bölgelerde % 70'ini,
geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da uygulanabileceği konusunda düzenleme getirilmiştir.
Söz konusu değişiklik ile 2012/3305 sayılı BKK kapsamında hâlihazırda düzenlenmiş olan ve 2015 veya 2016 yıllarında yatırım dönemi devam eden teşvik belgeli yatırımlar ile 2015 yılından itibaren bu Karar kapsamında düzenlenen teşvik belgelerinde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle faydalanılabilecek katkı tutarları artırılmıştır.
Söz konusu artış sadece yatırım döneminde faydalanılabilecek katkı tutarı ile sınırlı olup, toplam katkı tutarlarında bir artış öngörülmemektedir. Ayrıca, söz konusu artışlar 2015 ve 2016 yıllarında yapılan yatırım harcamaları için bir anlam ifade etmekte olup, bu tarihten önce yapılan yatırım harcamaları için yatırım döneminde kullanılabilecek katkı tutarı açısından bir değişiklik yaratmamaktadır.
İlgili değişiklik çerçevesinde yatırım döneminde yapılan yatırım harcamalarının gerçekleştiği tarihlere göre faydalanılabilecek katkı oranları şöyle olacaktır.
| Harcama dönemi | 1. Bölge | 2. Bölge | 3. Bölge | 4. Bölge | 5. Bölge | 6. Bölge |
| 2014 ve öncesi | 0% | 10% | 20% | 30% | 50% | 80% |
| 2015 - 2016 | 50% | 55% | 60% | 65% | 70% | 80% |
Stratejik yatırımlarda 6. bölgede yapılan yatırımlar için bir değişiklik olmamakla birlikte, diğer bölgelerde yapılan yatırımlar için söz konusu oran % 50'den % 70'e çıkarılmıştır.
Uygulamanın ne şekilde yapılacağının daha rahat anlaşılabilmesi için aşağıda belirtilen örnekler vasıtasıyla izah edilmesi tercih edilmiştir.
Örnek 1
| Yatırımın Cinsi | Öncelikli Yatırım |
|
| Sabit Yatırım Tutarı | 1.000.000 |
|
| Toplam Yatırıma Katkı Oranı | 400.000 |
|
| Yatırım Dönemi Katkı Oranı (1) | % 50 | (1) 2014 ve öncesi |
| İşletme Dönemi Katkı Oranı (1) | % 50 | (1) 2014 ve öncesi |
| Yatırım Dönemi Katkı Oranı (2) | % 70 | (2) 2015 ve 2016 |
| İşletme Dönemi Katkı Oranı (2) | % 30 | (2) 2015 ve 2016 |
| İndirimli Vergi Oranı | % 4 |
|
| Yıl | Önceki Dönemden Hak Edilen | İlgili Yıl Harcama | Yatırım Dönemi Üst Sınır | Kullanılan Katkı Tutarı | Sonraki Döneme Devreden Hak |
| 2014 | 0 | 100.000 | (1) 200.000 | (2) 100.000 | (3) 0 |
| 2015 | 0 | 150.000 | (4) 180.000 | (5) 150.000 | 0 |
| 2016 | 0 | 750.000 | 30.000 | 30.000 | 0 |
(1) 2014 ve önceki dönemler için toplam katkı tutarının %50'si üst sınırdır.
(2) Harcama tutarı daha düşük olduğundan bu tutar kullanılmıştır.
(3) Kazanç yeterli olduğundan hak edilip kullanılamayan tutar yoktur.
(4) 2015 yılı için toplam katkı tutarının %70'i olan 280.000'den, önceki yıl kullanılan 100.000 düşülmüştür.
(5) 2015 harcama tutarı, kalan katkı tutarından küçük olduğundan harcama tutarı kullanılmıştır.
Yukarıdaki örnekte, yatırım dönemi olan 2014 yılında 100.000 TL katkı tutarı kullanılmış, geriye 100.000 TL (=200.000 – 100.000) yatırım dönemi katkı tutarı hakkı kalmıştır. Söz konusu karar değişikliği olmasaydı, 2015 yılında yapılan harcama tutarı (150.000) ile kalan katkı hakkı tutarından (100.000) küçük olan (100.000) kullanılabilecekti. Ancak, değişiklik nedeniyle yatırım dönemi katkı tutarı hakkı 80.000 TL artarak 180.000 TL'ye çıktığından, kullanılan katkı tutarı 150.000 TL'ye yükselmiştir (150.000 < 180.000).
Örnek 2
| Yatırımın Cinsi | Öncelikli Yatırım |
|
| Sabit Yatırım Tutarı | 1.000.000 |
|
| Toplam Yatırıma Katkı Oranı | 400.000 |
|
| Yatırım Dönemi Katkı Oranı (1) | %50 | (1) 2014 ve öncesi |
| İşletme Dönemi Katkı Oranı (1) | %50 | (1) 2014 ve öncesi |
| Yatırım Dönemi Katkı Oranı (2) | %70 | (2) 2015 ve 2016 |
| İşletme Dönemi Katkı Oranı (2) | %30 | (2) 2015 ve 2016 |
| İndirimli Vergi Oranı | %4 |
|
| Yıl | Önceki Dönemden Hak Edilen | İlgili Yıl Harcama | Yatırım Dönemi Üst Sınır | Kullanılan Katkı Tutarı | Sonraki Döneme Devreden Hak |
| 2014 | 0 | 100.000 | (1) 200.000 | (2) 0 | (3) 100.000 |
| 2015 | (3)100.000 | 150.000 | (4) 280.000 | (5) 250.000 | 0 |
| 2016 | 0 | 750.000 | 30.000 | 30.000 | 0 |
(1) 2014 ve önceki dönemler için toplam katkı tutarının %50'si üst sınırdır.
(2) 2014 yılında kazanç oluşmadığı için hak edilen 100.000 TL katkı tutarı kullanılamamıştır.
(3) Hak edildiği halde kullanılamayan 100.000 TL katkı tutarı sonraki döneme devretmiştir.
(4) 2015 yılı için toplam katkı tutarının %70'i olan 280.000 TL üst sınır olarak dikkate alınmıştır.
(5) 2015 harcama tutarı (150.000) ile geçen yıldan devreden hak edilen katkı tutarı(100.000), kalan katkı tutarından (280.000) küçük olduğundan küçük olan bu tutar (100.000 + 150.000 = 250.000) kullanılmıştır.
   |